I OSK 1345/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Elżbieta Kremer Sędziowie sędzia NSA Monika Nowicka sędzia NSA Jolanta Rudnicka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej H. W. i M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wa 2599/20 w sprawie ze skargi H. W. i M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu bonifikaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności 1. uchyla zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz H. W. i M. W. solidarnie kwotę 11. 200 (jedenaście tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wa 2599/20, oddalił skargę H. W. i M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu bonifikaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Prezydent m.st. Warszawy decyzją z [....] czerwca 2013 r., na podstawie m.in. art. 1 ust. 1 i 3, art. 4 ust. 1, 2, 3, 4, 6 oraz ust. 15 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012, poz. 83, ze zm. – dalej "ustawa przekształceniowa"), uchwały Rady m.st. Warszawy z dnia 8 maja 2008 r. nr XXX/945/2008 w sprawie wyrażenia zgody na udzielenie bonifikaty osobom fizycznym od opłat za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Maz. Nr 79, poz. 2834), orzekł o odpłatnym przekształceniu prawa użytkowania wieczystego przysługującego H. W. i M. W. w prawo własności nieruchomości położonej w Warszawie przy ul. [...], oznaczonej jako działka nr [...], z obrębu [...], o pow. 344 m2.

Od ustalonej opłaty została udzielona H. W. i M. W. bonifikata wynikająca z w/w uchwały Rady m.st. Warszawy z dnia 8 maja 2008 r. nr XXX/945/2008. Warunkiem udzielonej bonifikaty było wykorzystywanie nieruchomości wyłącznie na cel mieszkaniowy.

Zarząd Dzielnicy [...] m.st. Warszawy decyzją z [...]czerwca 2020 r., nr [...] uznał, że H. W. i M. W. wykorzystali w/w nieruchomość, przed upływem 5 lat, licząc od dnia przekształcenia, na inne cele niż cel, który stanowił podstawę udzielenia bonifikaty oraz zobowiązał H. W. i M. W. do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, w wysokości 128 592, 23 zł.

W uzasadnieniu decyzji podano, że w toku prowadzonych czynności kontrolnych ujawniono, iż pod adresem ul. [...] w Warszawie od dnia 7 stycznia 2014r. została zarejestrowana działalność gospodarcza o charakterze rachunkowo – księgowym oraz doradztwa podatkowego pod nazwą "M. W.", co skutkowało żądaniem organu zwrotu udzielonej bonifikaty.

Odwołanie od powyższej decyzji Zarządu Dzielnicy [...] m.st. Warszawy wnieśli H. W. i M. W.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzją z [...] września 2020 r., nr [...], uchyliło decyzję Zarządu Dzielnicy [...] m.st. Warszawy z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] w pkt. 1, i orzekło w tym zakresie o zobowiązaniu H. W. do zapłaty kwoty 96 444,17 zł i M. W. do zapłaty kwoty 32 148,06 zł tytułem zwrotu kwoty równej udzielonej im bonifikaty, po jej waloryzacji, od opłaty z tytułu przekształcenia przysługującym im udziałów w prawie użytkowania wieczystego w prawo własności przedmiotowej nieruchomości. W pozostałej zaś części w/w decyzję organu I instancji utrzymało w mocy.

Kolegium wskazało, że organ I instancji nie uwzględnił faktu współużytkowania w/w nieruchomości w udziałach ułamkowych, zatem żądanie zwrotu bonifikaty powinno zostać rozdzielone na współużytkowników wieczystych stosowanie do wielkości ich udziałów.

Na w/w decyzję Kolegium z dnia [...] września 2020 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyli H. W. i M. W.

Powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż skarżący na mocy decyzji Prezydenta m.st. Warszawy z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] przekształcili posiadane prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Warszawie przy ulicy [...] w prawo własności. Równocześnie, na wniosek skarżących, od ustalonej w tej sprawie opłaty za przekształcenie udzielona została, na podstawie art. 4 ust. 7 powołanej ustawy, bonifikata od opłaty przekształceniowej w wysokości 82%, czyli w wysokości 129 760,08 zł (jej zwaloryzowana wartość w chwili wydania decyzji organu I instancji wynosiła - 128 592, 23 zł).

Sąd podał że okolicznością nie budzącą wątpliwości jest również fakt, że przed upływem 5 lat, licząc od dnia przekształcenia, skarżący M. W. zarejestrował w dniu 7 stycznia 2014 r. w CEIDG adres zamieszkania (ul. [...] w Warszawie) jako miejsca wykonywania swojej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług księgowo-rachunkowych oraz doradztwie podatkowym.

Sąd wskazał, że powołany art. 4 ust. 15 stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania w przedmiocie zwrotu kwoty udzielonej bonifikaty (po waloryzacji), jeżeli osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności przed upływem 5 lat, licząc od dnia przekształcenia, zbyła lub wykorzystała nieruchomość na inne cele niż cele, które stanowiły podstawę udzielenia bonifikaty i nie ma podstaw do uznania, że istnieją podstawy do odstąpienia przez właściwy organ od tego żądania.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżących, że dla prawidłowej wykładni art. 4 ust. 15 ustawy przekształceniowej znaczenie ma okoliczność, czy faktyczne świadczenie usług miało miejsce w budynku mieszącym się na działce ewidencyjnej nr [...], przy ul. [...] w Warszawie, czy też poza nim. Zdaniem Sądu, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, że już sam fakt wykorzystywania nieruchomości jako siedziby dla prowadzonej działalności, świadczy o wykorzystywaniu nieruchomości również na cele inne niż mieszkalne (cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą). Sąd zaznaczył, że organ I instancji będący wówczas właścicielem nieruchomości gruntowej udzielił skarżącym istotnej ulgi (82 % z uwagi na treści § 1 ust. 2 wspomnianej uchwały) w opłacie za nabycie nieruchomości, określając restrykcyjne zasady – cel wykorzystania nieruchomości, wyłącznie na cele mieszkaniowe oraz wskazany okres czasu. Skarżący te warunki zaakceptowali, a następnie ich nie dotrzymali bowiem pod adresem ul. [...] w Warszawie, przed upływem 5-letniego okresu (zaledwie już kilka miesięcy po dniu przekształcenia – 7 stycznia 2014 r.), została zarejestrowana działalność gospodarcza M. W.

W ocenie Sądu, zarejestrowanie działalności gospodarczej pod określonym adresem i wskazanie go jako miejsca doręczania związanej z tą działalnością korespondencji, rodzi określone konsekwencje prawne, rodzi to bowiem domniemanie, że faktycznie w tym miejscu taka działalność jest prowadzona. Jednocześnie powoduje, że dany lokal nie jest już wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe, co stanowiło warunek udzielenia bonifikaty. W ocenie Sądu bez znaczenia przy tym dla prawidłowej wykładni art. 4 ust. 15 ustawy przekształceniowej jest okoliczność, że konkretne usługi, bądź świadczenia w ramach działalności gospodarczej, wykonywane są także poza siedzibą przedsiębiorcy, ani to czy w siedzibie tej (będącej równolegle miejscem zamieszkiwania skarżących) zorganizowana jest przestrzeń wykorzystywana stricte na potrzeby prowadzonej działalności (np. poprzez urządzenie biura, czy miejsca spotkań z klientami itp.), czy też nie. Istotne w ocenie Sądu jest bowiem to, że skarżący występując z wnioskiem o udzielenie bonifikaty i korzystając z przywileju jej przyznania zobowiązali się, że przez okres 5 lat nieruchomość ta będzie wykorzystywana wyłącznie na cele mieszkaniowe, co w realiach niniejszej sprawy nie miało miejsca.

Zdaniem Sądu niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące pozbawienia skarżących możliwości wykazania i obrony swych racji, choć w trakcie postępowania administracyjnego wnioskowali o przeprowadzenie konkretnych dowodów. Sąd stwierdził, że prowadzenie postępowania dowodowego w tym przedmiocie byłoby bezcelowe, skoro siedziba przedsiębiorcy M. W., będąca jednocześnie miejscem jego zamieszkiwania, jest także miejscem wykorzystywanym na potrzeby prowadzonej działalności. Sąd zaznaczył przy tym, że nie oznacza to jednak, że przedmiotowa nieruchomość przy ulicy [...] utraciła charakter mieszkaniowy w związku z zarejestrowaniem w niej działalności gospodarczej. Oznacza to bowiem tylko tyle – w ocenie Sądu – że nie służy już ona wyłącznie celowi mieszkaniowemu, co stanowi wymóg skorzystania z dobrodziejstwa § 1 ust. 1 uchwały nr XXX/945/2008 Rady m.st. Warszawy z dnia 8 maja 2008 r.

Sąd podał, że co prawda w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest przeciwne stanowisko, zgodnie z którym prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 15 ustawy przekształceniowej prowadzić powinna do przyjęcia stanowiska, że kluczowe znaczenie dla oceny, czy nieruchomość jest wykorzystywana na inne cele niż cele, które stanowiły podstawę udzielenia bonifikaty ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa właściciela nieruchomości. Samo posiadanie nieruchomości i zarejestrowanie działalności gospodarczej pod tym adresem przez przedsiębiorcę – zgodnie z tym stanowiskiem – nie jest wystarczające do stwierdzenia obowiązku zwrotu udzielonej bonifikaty. Poglądu tego jednak Sąd I instancji nie podzielił.

Wobec tego Sąd stwierdził, że skoro warunkiem udzielenia skarżącym bonifikaty od opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności było wykorzystywanie zabudowanej nieruchomości wyłącznie na cel mieszkaniowy, a skarżący tego warunku nie dotrzymali, i pod adresem tym została zarejestrowana działalność gospodarcza, to decyzja zobowiązująca do zwrotu tej bonifikaty jest prawidłowa bowiem skarżący nie dotrzymali warunków na jakich udzielona została im bonifikata.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wnieśli skarżący, reprezentowani przez adwokata, zaskarżając wyrok w całości. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zrzeczono się rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy w sposób niepełny, bez wszechstronnego ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że w sprawie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji nakazującej zwrot udzielonej kwoty bonifikaty, po jej waloryzacji, od opłaty z tytułu przekształcenia przysługującym skarżącym kasacyjnie udziałów w prawie użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości przy ul. [...] w Warszawie;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji w której skarżona decyzja, naruszała art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 i art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ (organy) żadnego postępowania wyjaśniającego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w kontekście wykorzystywania nieruchomości będącej przedmiotem postępowania na inne cele niż cele, które stanowiły podstawę udzielenia bonifikaty, tj. cele mieszkaniowe oraz błędne uznanie, że prowadzenie postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie jest bezcelowe, co w konsekwencji winno stanowić podstawę od uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji, w której skarżona decyzja, naruszała art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 i art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., poprzez niewyjaśnienie okoliczności sprawy i w konsekwencji dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, przede wszystkim wpisu siedziby działalności gospodarczej skarżącego kasacyjnie M. W. do CEIDG uznając ów dowód za niewzruszalny i stanowiący nieobalane domniemanie o wykorzystywaniu nieruchomości na inne cele niż mieszkaniowe, ale również poprzez nieprzeprowadzenie przez organ (organy) dowodów z dokumentów, zeznań świadków, oględzin nieruchomości, które zostały zgłoszone, celem zebrania kompletnego i wyczerpującego materiału dowodowego i wykazania braku istnienia przesłanek uzasadniających obowiązek zwrotu udzielonej bonifikaty, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.;

4. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 15 ustawy przekształceniowej w zw. z § 1 ust. 1 uchwały nr XXX/945/2008 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 8 maja 2008 r. (w zw. z art. 151 p.p.s.a.), poprzez ich błędną literalną i zawężającą wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że o wykorzystaniu nieruchomości w innym celu niż ten, który stanowił podstawę udzielenia bonifikaty (wyłączny cel mieszkaniowy) stanowi samo zarejestrowanie działalności gospodarczej pod tym adresem, tj. wskazanie w CEIDG adresu wykonywania działalności gospodarczej, co pozostaje w kolizji z § 1 ust. 1 ww. uchwały Rady m.st. Warszawy, oraz że bez znaczenia dla tej konstatacji jest fakt, że konkretne usługi, bądź świadczenia, w ramach tejże działalności gospodarczej wykonywane są poza wskazanym w ewidencji adresem, a fakt rejestracji miał jedynie znaczenie formalne, związane z koniecznością wypełnienia przesłanek koniecznych do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przyjęta przez Sąd I instancji literalna, gramatyczna i formalna wykładnia art. 4 ust 15 ustawy przekształceniowej jest – w ocenie skarżących kasacyjnie – nie do zaakceptowania. Wskazano, że sprawa została rozstrzygnięta bez ustalenia, czy faktycznie działalność gospodarcza była prowadzona w w/w nieruchomości i czy nieruchomość ta była przeznaczana na inne cele niż mieszkalne w ciągu 5 lat od wydania decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości i udzielenia bonifikaty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej.

Skoro w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżących kasacyjnie – na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. – zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna w ustawowym terminie nie zawnioskowała o jej przeprowadzenie, to rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a.

Zasadniczo w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie zarzuty te jednak w sposób bezpośredni wiążą się z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię, stąd ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga uprzedniego odniesienia się do istoty zasadniczego problemu w niniejszej sprawie, tj. do poprawności dokonanej przez Sąd I instancji wykładni prawa materialnego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy przekształceniowej, osoby fizyczne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości zabudowanych na cele mieszkaniowe lub zabudowanych garażami albo przeznaczonych pod zabudowę na cele mieszkaniowe lub pod zabudowę garażami oraz nieruchomości rolnych mogły wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności. Stosownie zaś do art. 4 ust. 1 w/w ustawy osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, była obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5. Przekształcenie to zatem nie było wolne od opłat. Zaznaczyć jednak należy, że w myśl art. 4 ust. 7 ustawy przekształceniowej, organ właściwy do wydania decyzji mógł udzielić bonifikaty od opłaty, o której mowa w ust. 1, w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa – na podstawie zarządzenia wojewody oraz jednostek samorządu terytorialnego – na podstawie uchwały właściwej rady lub sejmiku.

W niniejszej sprawie podstawą udzielenia bonifikaty w decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. był przepis § 1 uchwały Nr XXX/945/2008 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 8 maja 2008 r. w sprawie wyrażenia zgody na udzielanie bonifikaty osobom fizycznym od opłat za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Maz. Nr 79 poz. 2834), zgodnie z którym wyraża się zgodę na udzielanie osobom fizycznym 60% bonifikaty od opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zabudowanych i wykorzystywanych wyłącznie na cel mieszkaniowy (ust. 1). Bonifikatę, o której mowa w ust. 1, powiększa się o 1% za każdy rok trwania użytkowania wieczystego, licząc do dnia wydania decyzji o przekształceniu. Wysokość udzielonej bonifikaty nie może przekroczyć 95% (ust. 2).

W przypadku niedochowania warunków udzielenia bonifikaty, jej zwrot następował na podstawie art. 4 ust. 15 ustawy przekształceniowej, zgodnie z którym organ wydający decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności żąda zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od dnia przekształcenia, zbyła lub wykorzystała nieruchomość na inne cele niż cele, które stanowiły podstawę udzielenia bonifikaty.

Wobec powyższego należy uznać, że udzielenie bonifikaty było swego rodzajem przywilejem dla podmiotu wnoszącego o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, z czym wiążą się dwa elementy: cel wykorzystania nieruchomości, z którym powiązane jest udzielenie bonifikaty, oraz wskazany okres, w którym niedozwolone jest zbycie tej nieruchomości bądź zmiana jej przeznaczenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż wykładnia językowa art. 4 ust. 15 ustawy przekształceniowej wymaga uzupełnienia wynikami wykładni celowościowej i systemowej. Przyjmuje się jednocześnie, że dla prawidłowej wykładni tego przepisu i ustalenia znaczenia pojęcia "celu wykorzystania nieruchomości" istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. Jednym z wniosków wynikających z tego wyroku jest niedopuszczalność stosowania podwyższonej stawki podatku od nieruchomości w związku jedynie z faktem, że określona nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy, a to w sytuacji, w której nieruchomość ta nie jest w rzeczywistości wykorzystywana na potrzeby takiej działalności. Fakt, że samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to tak samo należy ją ocenić dla potrzeb ustalania zaistnienia przesłanek, których wystąpienie powoduje obowiązek zwrotu udzielonej bonifikaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r., sygn. akt I OSK 1081/16).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska zaprezentowanego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że bez znaczenia dla prawidłowej wykładni art. 4 ust. 15 ustawy przekształceniowej jest okoliczność, iż konkretne usługi bądź świadczenia w ramach działalności gospodarczej wykonywane są poza siedzibą przedsiębiorcy, ani to czy w siedzibie tej (będącej równolegle miejscem jego zamieszkiwania) zorganizowana jest przestrzeń wykorzystywana stricte na potrzeby prowadzonej działalności (np. poprzez urządzenie biura, warsztatu itp.), czy też nie. Istotnie, złożenie wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przez osobę fizyczną i podjęcie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę rodzi określone konsekwencje na gruncie np. przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.), czy też ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), jednakże dla oceny czy nastąpiło wykorzystanie nieruchomości na "inne cele niż cele, które stanowiły podstawę udzielenia bonifikaty" decydujące znaczenie ma ustalenie rodzaju, charakteru i sposobu prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można bowiem w każdym przypadku utożsamiać wskazania w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej adresu działalności z wykorzystywaniem nieruchomości na cele związane z jej prowadzeniem. Przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi występują bowiem w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji na tle ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (podobnie jak na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości).

Wobec tego należy uznać, że dokonując wykładni art. 4 ust. 15 ustawy przekształceniowej, nie jest wystarczające przeprowadzenie wyłącznie literalnej interpretacji omawianego przepisu. Niezbędna jest wykładnia systemowa i funkcjonalna. Wykładnia systemowa opiera się bowiem na założeniu, że prawo powinno być spójną, niesprzeczną wewnętrznie całością, a pojedyncze przepisy nie powinny naruszać tego porządku. Wykładnia danego przepisu powinna być dokonywana na podstawie całokształtu obowiązujących przepisów, a nie na podstawie jednego przepisu w oderwaniu od innych.

Wobec tego, dla oceny czy nieruchomość jest wykorzystywana na inne cele niż te, które stanowiły podstawę udzielenia bonifikaty, kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa skarżącego. Samo bowiem posiadanie nieruchomości i zarejestrowanie działalności gospodarczej pod tym adresem przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do stwierdzenia obowiązku zwrotu udzielonej bonifikaty. Konieczne jest ustalenie bezpośredniego związku (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredniego (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) z działalnością gospodarczą prowadzoną przez właściciela nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018r., sygn. akt I OSK 1081/16 oraz z 22 listopada 2019 r., sygn. akt I OSK 747/18, publ. www.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie organy administracyjne zobowiązane były do zbadania rzeczywistego wykorzystania spornej nieruchomości na cele niezgodne z warunkami udzielenia bonifikaty. Dopiero na podstawie takich ustaleń mogły rozpatrywać, czy w sprawie zaszły przesłanki nakazania zwrotu zwaloryzowanej kwoty bonifikaty na podstawie art. 4 ust. 15 ustawy przekształceniowej. Rację natomiast należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że w rozpoznawanej sprawie organy w toku postępowania nie zbadały tych okoliczności, tj., czy sporna nieruchomość rzeczywiście była wykorzystywana niezgodnie z warunkami przyznania bonifikaty w opłacie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, pomimo składania przez skarżących wniosków w tym zakresie. Jak wynika z akt, w piśmie z dnia 10 lutego 2020 r. (k- 76 akt adm.) skarżący wnosili o: 1) przeprowadzenie oględzin przedmiotowej nieruchomości w celu wykazania niewykorzystywania tej nieruchomości w okresie 5 lat od daty przekształcenia na cele inne, niż mieszkaniowe, 2) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na w/w okoliczność, 3) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów na w/w okoliczność, z których – jak wskazywano – wynika, że zarówno przechowywanie dokumentacji z tytułu prowadzonej działalności (księgowej), jak i świadczenie usług przez M. W. ma miejsce w siedzibach jego klientów (firm korzystających z jego usług), czyli nie na ul. [...] w Warszawie. Z pisma tego wynika także, iż spotkania z klientami odbywał również w siedzibach ich firm. Podkreślono, że zarejestrowanie przez skarżącego działalności gospodarczej pod w/w adresem miało jedynie formalny charakter.

Wskazane powyżej okoliczności podniesiono również w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wskazując przy tym jednocześnie na nieodniesienie się przez organ do żądań skarżących zawartych w w/w piśmie z dnia 10 lutego 2020 r.

W świetle powyższych wywodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za usprawiedliwione.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna i na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na obecnym etapie postępowania wystarczające będzie uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, który w pierwszej kolejności uzupełni materiał dowodowy, a następnie wyda rozstrzygnięcie, uwzględniając konieczność zbadania charakteru prowadzonej przez skarżącego kasacyjnie działalności gospodarczej. Następnie oceni, czy w związku z powyższym nieruchomość wykorzystywana jest na inne cele niż cele, które stanowiły podstawę udzielenia bonifikaty. Powyższe okoliczności nie zostały bowiem ustalone w sprawie.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 sentencji na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się: 1) wpis od skargi w kwocie 2.000 zł; 2) opłata za wniosek o uzasadnienie wyroku w kwocie 100 zł; 3) wynagrodzenie dla pełnomocnika skarżących za udział w postępowaniu przed Sądem I instancji w kwocie 5.400 zł – na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm. – dalej "rozporządzenie"); 4) wpis od skargi kasacyjnej 1.000 zł; 5) wynagrodzenie dla pełnomocnika skarżących za postępowanie kasacyjne w kwocie 2700 zł – na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 2 pkt 6 w/w rozporządzenia.