I SA/Ke 116/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. Sp. z o.o. w W. kwotę 4472 (cztery tysiące czterysta siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.

I SA/Ke 116/21

Uzasadnienie

1. Zaskarżoną decyzją z [...] znak [...] Dyrektor

Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] znak [...] w sprawie określenia dla P. Sp. z o.o. w B. podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2014 r. i od stycznia 2015 r. do sierpnia 2015 r.

1.2 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że P. Sp. z o.o. prowadziło w okresie od grudnia 2014 r. do sierpnia 2015 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem były w przeważającej części roboty budowlane. W wyniku wszczętej kontroli podatkowej i w konsekwencji postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca spółka za badany okres bezzasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na jej rzecz przez firmę PPHU Ł.S. w zakresie wykonywania robót budowlanych tj murowania, zbrojenia, izolacji fundamentów, szalowania, robót rozbiórkowych zgodnie ze zleceniem z 10 grudnia 2014 r. Ustalono w oparciu o zebrany materia dowodowy, że Ł.S. nie wykonał usług opisanych na zakwestionowanych fakturach, zaś skarżąca spółka nie wykazała się należytą starannością aby upewnić się, że nie jest mimowolnym uczestnikiem oszustwa podatkowego. W związku z tym organ I instancji powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT wydał dla spółki P. decyzję w której dokonał wymiaru VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do sierpnia 2015 r.

2.1 Na powyższe rozstrzygnięcie skargę złożyła A. sp. z o.o. w W. jako następca prawny P. sp. z o.o w B. Zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, bowiem skierowana została nie do osoby będącej stroną postępowania, w związku z czym wniosła o stwierdzenie jej nieważności.

Wnosząc ewentualnie o uchylenie decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a to: art. 120, 121 § 1, 122, 123, 124, 180, 181, 187 § 1 191,193, 199a § 3 i 210 ord. pod. poprzez:

- zaniechanie zgromadzenia i niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez niezbadanie jaki faktycznie stosunek prawny łączył Ł.S. i K.L.;

- wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogły zostać uznane za udowodnione;

- dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na prowadzeniu postępowania do z góry założonej tezy;

- niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego naruszenia zasady na swobodnej oceny dowodów;

- uznanie ksiąg podatkowych skarżącej za prowadzone nierzetelnie z uwagi na brak odzwierciedlenia stanu rzeczywistego, pomimo, że spółka nabyła usługi, za które dokonała zapłaty, a następnie dokonywała dalszej dostawy usług.

Przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

2.1 W uzasadnieniu zarzutu skierowania decyzji nie do strony postępowania zarzuciła, że 11 grudnia 2020 r. SR , XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod. poz. 34 dokonał wpisu połączenia spółki A. sp. z o.o. ze spółką P. sp. z o.o. w B.. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 i następne ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej k.s.h.). Spółka przejmującą była A. sp. z o.o., a przejmowaną sp. P.. Z art. 493 § 2 k.s.h. wynika, że połączenie spółek nastąpiło z dniem wpisu połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej z uwzględnieniem art. 507 k.s.h. regulującego obowiązek zgłoszenia uchwały do sądu rejestrowego. Tym samym z dniem 11 grudnia 2020 r. P. sp. z o.o. w Bilczy utraciła podmiotowość prawną. Oznacza to, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydana [...] r. nie została skierowana do strony postępowania tj. obarczona jest nieważnością na podstawie ar. 247 § 1 pkt 3 i 5 ord. pod.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o odrzucenie skargi lub jej oddalenie. Nie negował okoliczności, że wskutek wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS połączenia spółek, z dniem 11 XII 2020 r. nastąpiła utrata bytu prawnego spółki przejmowanej tj. P.B. P. sp. z o.o. Oznaczało to, że pełnomocnictwo udzielone przez spółę P. dla radcy prawnego R.W.złożone do akt sprawy 13 kwietnia 2017 r. wygasło w dacie połączenia spółek. W konsekwencji doręczenie decyzji 31 XII 2020 r. radcy prawnemu R.W. nie wywołało skutku prawnego, a zaskarżona decyzja nie weszła do obiegu prawnego, co winno skutkować odrzuceniem skargi.

3.2 W ocenie organu niezasadny był zarzut nieważności postępowania. Spółka P. pomimo wygaśnięcia jej bytu prawnego nie poinformowała o tym organu, a jej pełnomocnik pomimo wygaśnięcia pełnomocnictwa nadal podejmował czynności w sprawie. Swojego udziału w postępowaniu nie zgłosiła też spółka A.. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że z uwagi na błędne oznaczenie strony doszło w zaskarżonej decyzji do rażącego naruszenia prawa. Nie ziściła się też przesłanka opisana w art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod., albowiem spółka A. jest następcą prawnym spółki P.. W efekcie na zasadzie sukcesji uniwersalnej przejęła wszelkie prawa i obowiązki spółki P., co oznacza, że zaskarżona decyzja dotyczy faktycznie praw i obowiązków spółki A..

Wojewódzki Sąd Admiracyjny w Kielcach zważył co następuje:

4.1 Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej stosując środki określone w ustawie. W razie stwierdzenia zaistnienia przesłanek skutkujących stwierdzenie nieważności decyzji – stwierdza jej nieważność ( art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod.).

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób opisany powyżej, należało uwzględnić skargę w zakresie podnoszącym nieważność postępowania, wskutek skierowania decyzji nie do jego strony.

4.2 Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie wyeliminowanie z obiegu prawnego ostatecznych orzeczeń, obciążonych kwalifikowanymi wadami wymienionymi w art. 247 § 1 ord. pod. Instytucja ta stanowi zatem wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Jedną z przesłanek opisanych w art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. jest przesłanka skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. W sprawie niniejszej okoliczność taka zaszła, albowiem decyzję skierowano do podmiotu, który utracił byt materialnoprawny, co w okolicznościach sprawy nie było kwestionowane. Nie ulega wątpliwości, co wynika z załączonych akt administracyjnych, że na dzień wydania ostatecznej decyzji organ dysponował aktualnym na dzień 16 grudnia 2020 r. wydrukiem z Krajowego Rejestru Sądowego tyczącego P. sp. z o.o. w B., który zawierał informację o połączeniu w trybie art. 492 § 2 pkt 1 k.s.h. tej spółki ze spółką A.. Z treści art. 493 § 2 k.s.h. wynika, że połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten co niesporne miał miejsce dnia 11 grudnia 2020 r.(KRS spółki A.). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej ma charakter deklaratoryjny, formalny (art. 493 § 5 k.s.h.), natomiast skutek materialnoprawny w postaci utraty bytu prawnego przez tę spółę następuje w dacie dokonania wpisu połączenia (art.493 § 2 k.s.h.). Efektem zatem połączenia jest wykreślenie spółek przejmowanych lub spółek łączących się przez utworzenie nowej (por. wyrok z 20 listopada 2017 r. wydany przez WSA w Warszawie VI SA/Wa 1321/17, postanowienie SA w Rzeszowie z 8 lutego 2013 r. I Acz 30/13 – dostępnie w bazie LEX).

Powyższe oznacza, że w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , w obrocie prawnym nie było już takiego podmiotu jak P. sp. z o.o. w B., w związku z czym decyzja została skierowana do podmiotu nie będącego stroną w sprawie, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. a nie z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w sprawie I GSK 15551/12 przesłanka nieważnościowa opisana wyżej zachodzi, gdy organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania, a która to sytuacja zaszła w badanej sprawie.

4.3 Podnoszona przez organ w odpowiedzi na skargę okoliczność, że brak w rejestrze prowadzonym dla spółki P. adresu spółki przejmującej tj. A., nie zmienia faktu skierowania przez organ decyzji do podmiotu nie będącego stroną postępowania. Krajowy Rejestr Sądowy jest jawny i znając nazwę spółki organ mógł w tymże rejestrze zidentyfikować spółkę nowo powstałą, lub zwrócić się o informację do działającego w sprawie pełnomocnika spółki P., czy samej spółki jeśli pełnomocnictwo według organu wygasło. Okoliczność, że obie spółki nie poinformowały organu o przejęciu nie zmienia faktu, że obowiązkiem organu w myśl zasady prawdy obiektywnej, było samodzielne ustalenie strony postępowania, tym bardziej, że miał informację o połączeniu a sprawdzenie tego w dostępnych rejestrach KRS nie było trudne czy czasochłonne.

4.4 Zwalczając zarzut nieważności postępowania organ wyjaśnił, że do niej nie doszło wskutek tego, że spółka A. była następcą prawnym spółki P.. Nie negując następstwa prawnego, wskazać należy, że okoliczność ta winna być przedmiotem, badania na etapie poprzedzającym wydanie decyzji. Decyzja musi być bowiem skierowana do podmiotu, którego praw i obowiązków dotyczy. Skoro przed wydaniem decyzji organ okoliczności tej nie wyjaśnił to należy uznać, że decyzja wydana została nie wobec strony postępowania. Powoływanie się na następstwo prawne dopiero w odpowiedzi na skargę z punktu widzenia poprawności decyzji jest zabiegiem spóźnionym.

4.5 Z uwagi stwierdzoną nieważność postępowania rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne.

4.6 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a.