I SA/Kr 972/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Michał Niedźwiedź, , po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.250.2023.5.AC/AK w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej skargę oddala.

A.S. (dalej: Strona, Skarżący) wnioskiem z dnia 1 marca 2023 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 12%.

We wniosku przedstawił następujący opis stanu faktycznego.

Strona jest polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wybrała opodatkowanie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Strona jest członkiem zarządu spółki D. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka). Obowiązki członka zarządu pełni na podstawie powołania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz Spółki usługi takie jak: opracowanie architektury oprogramowania, tworzenia oprogramowania, testowanie oprogramowania, wdrażanie oprogramowania na serwery produkcyjne, mentoring zespołu programistów (dalej: usługi). Usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych" i są bezpośrednio związane oprogramowaniem. Zakres usług nie pokrywa się z obowiązkami Strony wykonywanymi w ramach powołania na stanowisko członka zarządu. Usługi nie będą dotyczyć w żadnej mierze zarządzania Spółką, ani nie zawiera się w nich prawo do podejmowania decyzji lub składania oświadczeń woli w imieniu Spółki. Zgodnie z treścią umowy obejmującej wykonywanie usług Strona nie jest upoważniona do prowadzenia negocjacji w imieniu Spółki lub innego podmiotu powiązanego ze Spółką, ani do zaciągania w jej imieniu zobowiązań, sprzedaży towarów, otrzymywania płatności, pobierania zamówień lub tworzenia innych zobowiązań wyżej niewskazanych w sposób wyraźny lub domniemany. Strona nie jest także uprawniona do składania w imieniu Spółki obietnic, gwarancji ani reprezentowania Spółki lub innego podmiotu powiązanego ze Spółką.

Strona w związku ze świadczonymi usługami ponosiła odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za rezultat świadczonych usług, Strona nie będzie wykonywała usług pod kierownictwem i będzie ponosiła ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tytułu świadczenia usług będzie otrzymywała wynagrodzenie odrębne od wynagrodzenia otrzymywanego w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu.

Strona na wezwania organu pismami z dnia 11 maja 2023 r. i 30 maja 2023 r.

uzupełniła i doprecyzował opisu stanu faktycznego wskazując, że:

1. Wniosek dotyczy okresu od 16 stycznia 2023 r. (data rozpoczęcia działalności gospodarczej) i lat następnych.

2. Złożyła oświadczenie o wyborze formy opodatkowania przy rejestracji działalności gospodarczej w CEIDG w dniu 14 stycznia 2023 r.

3. Pierwszy przychód osiągnęła w dniu 1 lutego 2023 r., w tym dniu wystawiła pierwszą fakturę obejmującą ten przychód.

4. Oprócz przychodu z działalności gospodarczej uzyskuje przychód z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie spółki z o.o. na podstawie powołania.

5. Prowadzona przez Stronę działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2022 r. nr 2540, ze zm.; dalej: u.z.p.d.)

6. Nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2022, więc nie uzyskiwała z tego tytułu żadnych przychodów.

7. Do działalności Strony nie znajdują zastosowania żadne wyłączenia zawarte w art. 8 u.z.p.d.

8. Poszczególne usługi świadczone przez Stronę polegają na wykonywaniu następujących działań:

a) rozwój architektury oprogramowania: obejmuje zestaw rozwiązań chmurowych zapewniających skalowalność, wydajność i niezawodność platformy; konkretne prace mają na celu stworzenie wieloregionalnej platformy zdolnej do funkcjonowania w Europie, USA, Australii; rozwiązanie obejmuje wykorzystanie AWS Aurora, AWS Lambda, Cloudwatch, OpenSearch, ElasticBeanstalk;

b) rozwój oprogramowania: wytwarzanie kodu źródłowego, przykładowo

Wnioskodawca przeprowadził integracje z systemami płatności (Stripe), systemami CRM (SalesForce), systemami CMS (Sitefinity), narzędziami do analityki i monitoringu (motomo); używane narzędzia: git branching, GitLab, Go, TypeScript;

c) testowanie oprogramowania - weryfikacja poprawności działania funkcji i właściwości platformy, takich jak wyszukiwanie produktów, rejestracja zamówień, obsługa opinii i zarządzanie profilami; odbywa się to przy użyciu Cypress, czyli frameworka do automatycznych testów weryfikujących kluczowe funkcje i cechy platformy;

d) mentoring zespołu programistów - prowadzenie szkolenia z zakresu crossreview, architektury platformy, w tym CI/CD, wieloregionalnych wdrożeń, metodyki rozwoju Agile/Scrum, narzędzi do zarządzania projektami Jira, Trello oraz faz testowania platformy.

9. Wszystkie usługi świadczone mieszczą się w grupowaniu PKWiU ex 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych" i są bezpośrednio związane oprogramowaniem.

10. Główną działalnością Spółki jest świadczenie usług związanych z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki.

11. Jest wspólnikiem spółki D. Sp. z o.o. zarówno na dzień złożenia wniosku jak i na dzień złożenia niniejszej odpowiedzi.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Strona zadała pytanie.

Czy przychód otrzymany z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług w ramach działalności gospodarczej może opodatkować stawką 12% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.?

Strona przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że przychód otrzymany z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług w ramach działalności gospodarczej może opodatkować stawką 12% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.

Uzasadniając swoje stanowisko Strona wskazała, że opisane wyżej usługi "świadczy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że zakres Usług w żadnej mierze nie pokrywa się z określonymi przez prawo obowiązkami członka zarządu (prowadzenie spraw spółki i reprezentacja spółki - art. 201 § 1 k.s.h.), Wnioskodawca może zakwalifikować uzyskany z tytułu świadczenia Usług przychód jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 uRycz w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 5a pkt 6 u PIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b uRycz ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Usługi, które ma zamiar świadczyć Wnioskodawca znajdują się w grupowaniu 62.01.1 PKWiU - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych - i są bezpośrednio związane oprogramowaniem. W związku z tym do opodatkowania przychodów z tytułu świadczenia Usług zastosowanie znajdzie stawka przewidziana dla ww. działalności usługowej tj. 12%."

DKIS postanowieniem z dnia 3 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP3- 1.4011.250.2023.4.AC odmówił wydania interpretacji indywidualnej stwierdzając, że opis stanu faktycznego "budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności. Zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 27 kwietnia 2023 r. nr DKP1.8083.3.2023".

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie, w którym sformułowała zarzuty naruszenia:

1. art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że świadczenie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej usług na rzecz spółki, której usługodawca jest wspólnikiem i członkiem zarządu, jest czynnością sztuczną, powodującą uzyskanie korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a osiągnięcie tej korzyści było głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności;

2. art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że opisana przez Stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej czynność w postaci świadczenia przez niego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej usług na rzecz Spółki, której jest wspólnikiem i członkiem zarządu, stanowi czynność określoną w art. 119a § 1 O.p. i w konsekwencji wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Na podstawie tych zarzutów Strona wniosła o uchylenie postanowienia DKIS.

DKIS działając jako organ II instancji postanowieniem z dnia 6 września 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 3 lipca 2023 r.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przytoczył przepisy art. 14b § 13, art. 14c § 1 -2, art. 14b § 2a, 5b, 5c i 5e, art. 119a § 1, art. 119c § 1 i § 2, art. 19d oraz art. 119f § 1 i wskazał, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Podkreślam, że sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b O.p., należy interpretować, wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): - została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, - została dokonana w sposób sztuczny.

Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie do takich czynności lub cykli czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Na gruncie tej regulacji, by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Analizując przyjętą przez ustawodawcę definicję "korzyści podatkowej", należy wskazać, że w praktyce bardzo duża liczba czynności realizowanych na co dzień przez podatników prowadzi do osiągnięcia takiej korzyści. Przykładowo działaniem skutkującym osiągnięciem korzyści podatkowej jest poniesienie każdego wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też, by klauzula nie obejmowała bieżących czynności podatników, które nie mają żadnego związku z unikaniem opodatkowania, ustawodawca był zmuszony ograniczyć zakres stosowania nowej regulacji. Zrobił to przez wskazanie, że znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do tych czynności zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Tak więc przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa wymierzone są przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte - wyłącznie lub przede wszystkim - po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Innymi słowy zastosowanie komentowanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które - gdyby nie podatki - w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Dalej organ stwierdził, że w analizowanej sprawie powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., które wynikało z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku. Podstawy tej oceny zostały przy tym szczegółowo omówione w treści skarżonego rozstrzygnięcia.

Organ stwierdził, że dokonał skrupulatnej analizy podobieństw i różnic pomiędzy okolicznościami faktycznymi sprawy będącej przedmiotem rozpoznania i objętej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2023 r. znak DKP1.8083.3.2023. Analiza ta pozwoliła na ustalenie, że opis stanu faktycznego "odpowiada" zagadnieniu będącemu już przedmiotem opinii. Z treści ww. opinii wynika jednoznacznie, że również Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Głównym elementem oceny był fakt zawarcia przez Stronę (wspólnika Spółki oraz członka jej zarządu) ze Spółką umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, co może prowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowych na kilku płaszczyznach. Zatem podatnicy uczestniczący w opisanym zdarzeniu muszą liczyć się z tym, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że jego skutki podatkowe mogą być oceniane w kontekście art. 119a O.p. Wydane postanowienie jest zatem informacją dla Strony, że - z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., żądana interpretacja indywidualna mogłaby nie pełnić funkcji ochronnej i wobec tego jej wydanie jest niecelowe. W postanowieniu z dnia 3 lipca 2023 r. organ precyzyjnie uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając to rozstrzygnięcie. Wskazał podstawy prawne swojego działania (w tym jego obligatoryjny, a nie uznaniowy charakter) i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Dokonana przez organ ocena okoliczności faktycznych sprawy była prawidłowa, co zostało potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 27 kwietnia 2022 r., znak DKP1.8083.3.2023.

Dalej organ przytoczył treść powyższej opinii, w której m.in. wskazano "Szef KAS stwierdza, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionych w przekazanym do zaopiniowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy.

Przedmiotowa opinia dotyczy wyłącznie przepisów dot. stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i nie może stanowić podstawy do oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy (zwłaszcza co do prawidłowości zastosowanej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych), co może nastąpić wyłącznie w interpretacji indywidualnej, do której wydawania Szef KAS nie jest uprawniony.

Zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej - czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Opinia Szefa KAS opiera się na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Dyrektora KIS oraz dołączonych do wniosku akt postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Szef KAS nie ma kompetencji, aby samodzielnie doprecyzowywać treść opisu stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, pytań Wnioskodawcy czy uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawcy. Powyższe czynności leżą w gestii Dyrektora KIS w toku postępowania interpretacyjnego.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2540 ze zm., dalej: "u.z.p.d.") "działalnością usługową" jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, do której można zaliczyć działalność opisaną w niniejszej sprawie. Stosownie natomiast do treści art. 8 u.z.p.d. do niniejszej sprawy nie będą miały zastosowania przesłanki wyłączające możliwość opodatkowania usług edukacyjnych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji oraz usługi wspomagające edukację na rzecz Spółki, w której pełni funkcję prezesa zarządu i opodatkować je ryczałtem. Dyrektor KIS stwierdził w tym zakresie, że przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na wydzielenie z obszaru działalności Spółki części usług i przeniesienie ich do aktywności Wnioskodawcy (będącego jednocześnie jej Prezesem Zarządu oraz udziałowcem większościowym) w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnej działalności gospodarczej. Dodatkowo, sztuczność całej struktury (uzyskanie korzyści podatkowej) dotyczy Wnioskodawcy, jako Prezesa Zarządu Spółki, będącego osobą fizyczną, u którego może dojść do uzyskania korzyści podatkowej, gdyż czynności te będzie świadczył na rzecz Spółki w ramach innego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Szef KAS podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że zastosowanie przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu może prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że opisany stan faktyczny może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie dostrzegł Dyrektor KIS, w opisanym stanie faktycznym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na dwóch płaszczyznach.

Po pierwsze w momencie świadczenia usług na rzecz Spółki przez prezesa jej zarządu będącego osobą fizyczną, przychód uzyskany z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu w formie 8,5% ryczałtu ewidencjonowanego, co w porównaniu z sytuacją, w której zadania te nie byłyby wydzielone z obszaru działalności Spółki tworzy sytuację skorzystania z bardziej preferencyjnego opodatkowania tych świadczeń.

Po drugie, nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie również po stronie Spółki, która będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wypłacane wynagrodzenie za usługi świadczone przez prezesa jej zarządu w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Spółka pomniejszy zatem swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę) poprzez wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodów.

Sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykorzystaniu jednoosobowej działalności prezesa zarządu jako podmiotu bezzasadnie uczestniczącego w czynności, której celem jest osiągnięcie ww. korzyści podatkowych. Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest prezesem zarządu w Spółce przesłanka sztuczności wypełnia się już w chwili sztucznego wydzielenia zadań z zakresu działalności Spółki do indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nie sposób stwierdzić jaki korzystniejszy skutek gospodarczy lub ekonomiczny wywarła sytuacja wydzielenia tych zadań poza obszar działalności Spółki.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca jest jednocześnie większościowym udziałowcem Spółki, na rzecz której będzie świadczył usługi. Istotne jest zatem w tym przypadku zwrócenie uwagi na sytuację, w której wynagrodzenie wypłacane prezesowi zarządu z tytułu świadczenia przez niego usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej może być potraktowane jako forma dywidendy. Transfer środków odbywałby się w postaci wynagrodzenia opodatkowanego na korzystniejszych warunkach niż faktyczna wypłata zysków. Wypłata bowiem zysków wspólnikom spółki w formie dywidendy jest - zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) - opodatkowana na poziomie wspólników 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Natomiast Wnioskodawca opodatkuje przychód z tego tytułu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, którego stawka jest niższa. Nie sposób zatem racjonalnie uzasadnić zastosowanego przez Wnioskodawcę rozwiązania, Szef KAS nie znajduje gospodarczego ani ekonomicznego celu podjęcia tych działań innego aniżeli chęć uzyskania korzyści podatkowej.

W związku z tak przedstawionymi elementami stanu faktycznego, Szef KAS podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w indywidualnym przypadku Wnioskodawcy dochodzi do sytuacji, którą można uznać za unikanie opodatkowania.

W związku z powyższym, w stosunku do elementów opisu stanu faktycznego, przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do opisu stanu faktycznego istnieją bowiem obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny."

Następnie organ stwierdził, że w opinii potwierdzono tym samym pogląd organu interpretacyjnego, że w sytuacji Strony przez zawarcie umowy cywilnoprawnej ze spółką kapitałową, w której Strona jest wspólnikiem i członkiem zarządu, część dochodów przez nią uzyskanych zostanie wypłacona Stronie w formie wynagrodzenia. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów Spółki i jednocześnie przychodem Strony, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której część dochodu uzyskiwanego przez Spółkę zostanie przekazana Stronie w formie wynagrodzenia i będzie opodatkowana tylko na jego poziomie (Spółka wygeneruje bowiem koszty, a zatem pomniejszy swój dochód podlegający opodatkowaniu). Natomiast zasadą jest, że dochód spółki, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie zysk spółki wypłacony wspólnikowi w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika.

Dalej organ podniósł, że w wydanym postanowieniu o odmowie wydania interpretacji dokonał szczegółowej analizy opisu stanu faktycznego oraz wyjaśnił, na czym polega sztuczność działania Strony oraz jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym - przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p. Zatem zarzut naruszenia art. 119a § 1, art. 14b § 5b pkt 1 i art. 119a O.p. organ uznał za bezpodstawny.

Dalej organ wskazał, że w "zaskarżonym postanowieniu zaznaczyłem, że już sam przedstawiony przez Pana sposób działania, tj. świadczenie usług dla spółki kapitałowej, w której jest Pan wspólnikiem oraz członkiem zarządu, wypełnia przesłanki sztuczności. Konsekwencją tego działania jest zaś uzyskanie innych korzyści w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę wartości nabywanych od Pana usług, opodatkowanie przez Pana przychodów za świadczenie tych usług niższą stawką podatku (poprzez zmianę formy opodatkowania), obniżenie dochodu spółki (w której jest Pan wspólnikiem i członkiem zarządu). Przede wszystkim podkreślam, że nie narzucam w żaden sposób metod, jakimi powinien Pan się kierować, prowadząc działalność gospodarczą. Fakt, że w odniesieniu do elementów przedstawionych w Pana wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej, nie przesądza, że na pewno zostałaby wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a tej ustawy. Jednocześnie, nie chodzi też o negowanie Pana prawa do dowolnego kształtowania swojej sytuacji, a o wskazanie, że przedstawiona we wniosku konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych. W takim stanie rzeczy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał prawa wydać interpretacji indywidualnej. Jak już wcześniej podkreśliłem cała konstrukcja Pana działania wypełnia przesłanki sztuczności. Nie można więc nie uwzględnić korzyści jakie ze świadczenia przez Pana usług osiągnie spółka kapitałowa, w której de facto jest Pan wspólnikiem i członkiem zarządu. Nie mogłem więc pominąć w swoim uzupełnieniu tej kwestii, gdyż jest ona kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy.

Reasumując - w mojej ocenie - postępowanie w sprawie Pana wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było prowadzone prawidłowo i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwiania, a zarzuty przedstawione w złożonym zażaleniu są zarzutami bezzasadnymi i niezasługującymi na uwzględnienie. Zatem, podtrzymuję stanowisko organu, zgodnie z którym złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał warunków, które umożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej, i uważam, że zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej".

Na powyższe postanowienie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając postanowieniu naruszenie:

1. art. 119a § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że świadczenie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej usług na rzecz Spółki, której usługodawca jest wspólnikiem i członkiem zarządu, jest czynnością sztuczną, powodującą uzyskanie korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a osiągnięcie tej korzyści było głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności;

2. art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że opisana przez Stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej czynność w postaci świadczenia przez niego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej usług na rzecz Spółki, której jest wspólnikiem i członkiem zarządu, stanowi czynność określoną w art. 119a § 1 O.p. i w konsekwencji wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, a następnie utrzymanie go w mocy;

3. art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia niezgodnego z prawem.

Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 3 lipca 2023 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że zdecydowanie kwestionuje wnioski wyciągnięte przez organ, jakoby opisane we wniosku czynności miały stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., co usprawiedliwiać by miało wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej.

Generalna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania ma na celu ochronę Skarbu Państwa przez dokonywaną przez podatników - wbrew celowi ustaw prawa podatkowego - agresywną optymalizacją. Aby dana czynność była uznana za niedozwolone unikanie opodatkowania muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki;

a) głównym lub jednym z głównych celów danej czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej;

czynność jest sprzeczna z przedmiotem łub celem ustawy;

sposób działania podatnika był sztuczny.

Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym. Jak zostanie niżej szczegółowo opisane, zawarcie przez wspólnika / członka zarządu umowy o świadczenie usług z własną spółką podjęte zostaje w prawnie i ekonomicznie uzasadnionym celu, którym jest umożliwienie osobie prawnej skutecznego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest więc prawdą, że głównym celem działania Skarżącego czy Spółki było osiągnięcie korzyści podatkowej.

Wybór jednej z dostępnych form opodatkowania, w ramach działania mającego przede wszystkim uzasadnienie w prawnej konstrukcji sp. z o.o., nie może być przy tym poczytany za sprzeczny z przedmiotem i celem jakiejkolwiek ustawy. Na wstępie Skarżący podkreślił, że organ w zaskarżonym postanowieniu, ani w postanowieniu utrzymanym w mocy, ani też Szef KAS w opinii z dnia 27 kwietnia 2023 r., nie wskazali explicite sprzeczności z którą ustawą upatrują w przedstawionym stanie faktycznym. Tym bardziej nie określono co miałoby być jej przedmiotem lub celem. Organy zdają się twierdzić, że działanie Skarżącego ma stanowić unikanie opodatkowania tylko i wyłącznie dlatego, że jest to postawa nie profiskalna. Jest to sprzeczne z art. 119a. §1 O.p., na co wyraźnie wskazuje orzecznictwo.

Czynności podjęte przez Skarżącego i Spółkę nie mogę również zostać uznane za sztuczne w rozumieniu art. 119c §1 Op. Jak zostało opisane niżej, każdy podmiot w podobnej sytuacji działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a przede wszystkim z uwagi na prawne aspekty funkcjonowania spółki z o.o. Przy czym, co istotne, modelowym podmiotem, z którym porównujemy Skarżącego, nie może być postać profiskalnego podatnika dążącego do maksymalizacji swoich zobowiązań podatkowych, jak chciałby organ. Jednocześnie jako "czynność odpowiednią" organ zdaje się wskazywać konstrukcję nieznajdującą odzwierciedlenia w przepisach K.s.h., tj. świadczenie merytorycznych usług na rzecz Spółki na podstawie powołania na stanowisko członka zarządu. Nie sposób więc dokonywać porównania między działaniami Skarżącego a zaproponowaną nieadekwatną konstrukcją prawną. Alternatywne czynności, które mógł dokonać Skarżący, zostały opisane niżej i na ich tle wybór Skarżącego nie może być uznany za sztuczny. Jak zostanie wskazane, rzekome przypuszczenie organu, że czynności Skarżącego mogą stanowić niedozwolone unikanie opodatkowania, nie jest niczym uzasadnione i z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby takie unikanie opodatkowania mogło mieć miejsce. Przyzwolenie DKIS na nadużywanie art. 14b § 5b pkt 1 O.p, bez realnej kontroli sądów administracyjnych, doprowadzić może do taktycznego uchylania się przez ten organ od wydawania interpretacji indywidualnych i pozbawiania podatników ochrony przyznanej przez ten instrument prawny.

Następnie Skarżący podniósł, że "Źródłem błędnych rozstrzygnięć Organu w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe rozumienie przez Organ prawnej konstrukcji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) i funkcji jaką pełni jej zarząd. Spółka z o.o. jest spółką kapitałową, co oznacza, że - w przeciwieństwie do spółek osobowych - nacisk położony jest na finansowe, a nie personalne, zaangażowanie jej wspólników. Ponadto spółka z o.o. posiada osobowość prawną, a więc jest osobnym bytem prawnym w stosunku do swoich wspólników. Z tego względu do działania potrzebuje organów składających się z osób fizycznych. Zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych (...) prowadzenie spraw spółki i jej reprezentacja powierzona została zarządowi (art. 201 § 1 ksh). Prowadzenie spraw spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych, która ogranicza się, co do zasady, do czynności faktycznych, organizacyjnych i polega na podejmowaniu uchwał, wydawaniu decyzji i opinii, organizowaniu działalności spółki w ten sposób, aby było to zgodne z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji jej zadań. Reprezentacja spółki polega na składaniu i przyjmowaniu w imieniu spółki oświadczeń woli (...). Zgodnie z powyższymi definicjami ani prowadzenie spraw spółki, ani jej reprezentacja nie polegają na prowadzeniu merytorycznych działań zgodnych z rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Innymi słowy członkowie zarządu na podstawie przepisów ksh nie są zobowiązani do wykonywania w imieniu spółki usług na rzecz jej klientów, ani też jakiejkolwiek innej pracy związanej z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę. Członkowie zarządu pełniący swoje funkcje wyłącznie na podstawie powołania (tj. na podstawie art. 201 § 1 ksh) mają więc prawo zawierania w imieniu spółki umów gospodarczych, ale nie mają oni obowiązku samodzielnie wypełniać obowiązków zawartych w tych umowach np. świadczenia konkretnych usług. Za ich obowiązek można uznać jedynie zapewnienie, aby spółka - za pośrednictwem kompetentnych osób - wykonała świadczenia, do których się zobowiązała. Ponownie podkreślić należy, że spółka z o.o. jako byt niematerialny, nie ma fizycznej możliwości świadczenia usług. Aby tego dokonać musi posłużyć się osobami fizycznymi. Jak wyżej wskazano sam fakt powołania członków zarządu na te funkcje nie obliguje ich do świadczenia merytorycznej pracy w imieniu spółki. Z kolei wkładem wspólnika sp. z o.o., na podstawie art. 14 § 1 ksh nie może być świadczenie pracy bądź usług (w przeciwieństwie do art. 48 § 2 ksh dotyczącego spółek osobowych). Oznacza to, że na poziomie stosunków korporacyjnych na podstawie ksh wspólnicy nie mogą wykonywać w imieniu spółki usług na rzecz jej klientów. Art. 176 ksh daje fakultatywną możliwość zobowiązania wspólników w umowie spółki do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, jednakże nie każda działalność spółki będzie mogła być ograniczona do czynności, które spełniają definicję ww. świadczeń. Usługi opisane przez Wnioskodawcę mają charakter ciągły, a nie powtarzający się, więc nie mógł on zostać zobowiązany do ich wykonywania na podstawie ww. przepisu. W związku z powyższym spółka z o.o. aby mogła fizycznie świadczyć usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej potrzebuje zawarcia dodatkowych stosunków prawnych z osobami fizycznymi, które będą na jej rzecz prowadziły działalność merytoryczną, niezbędną do uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła uzyskania przychodu.

Polskie prawo daje kilka możliwości:

zatrudnienie pracownika na podstawie umowy o pracę,

zatrudnienie wykonawcy na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło,

zawarcie umowy o świadczenie usług z przedsiębiorcą.

Prawo nie ogranicza przedsiębiorców - w tym spółek z o.o. - w wyborze podmiotu, z którym chcą współpracować. Nie ogranicza ich także w wyborze formy współpracy. Tym samym nie sposób uznać, że zlecenie wykonywania usług (nawet jeżeli przedsiębiorca ten jest wspólnikiem lub członkiem zarządu spółki) w zakresie działalności gospodarczej spółki kompetentnemu przedsiębiorcy (jeśli zachowane są rynkowe warunki wynagrodzenia świadczonych usług, a spółka dysponuje dowodami ich wykonania) może być sprzeczne z prawem.

Podkreślić w tym miejscu należy, że "podatnik nie ma obowiązku maksymalizacji wysokości zobowiązania podatkowego" (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3242/18). Oznacza to, że z kilku dostępnych opcji podatnik nie ma obowiązku wyboru tej, która wygeneruje najmniejszą korzyść podatkową, ani tej, która go tej korzyści zupełnie pozbawi. Ustawodawca dal uczestnikom obrotu prawnego wybór form prawnych prowadzenia działalności, a także w niektórych przypadkach wybór sposobów opodatkowania osiągniętego przychodu. Nie można więc następnie karać podatników, że dokonują wyboru preferencyjnych dla nich form opodatkowania, skoro ustawodawca im sam takie formy oferuje.

Odnosząc się bezpośrednio do stanowiska tut. Organ, w zaskarżonym Postanowieniu (i poprzedzającym je postanowieniu utrzymanym w mocy) zarzuca on Wnioskodawcy, że przedstawiona w opisie stanu faktycznego konstrukcja jest sztuczna, powołując się na podobny stan faktyczny innego podatnika, będący podstawą do wydania przez Szefa KAS opinii z 27 kwietnia 2023 r., Nr DKPi.8083.3.2023. Jak wyżej wskazano, do zakresu kompetencji członka zarządu nie wchodzą merytoryczne czynności z zakresu działalności gospodarczej spółki z o.o. Członek zarządu nie ma obowiązku posiadania wiedzy i kompetencji do świadczenia usług na rzecz klientów spółki, mimo że czasem tak się dzieje. Wynika to jednak nie z przepisów prawa, ale ze specyfiki spółki z o.o. z której to formy prowadzenia działalności gospodarczej korzystają głównie osoby zainteresowane współpracą w wąskim, znanym sobie gronie. Nie sposób jednak przypisywać członkom zarządu obowiązku wykonywania merytorycznych czynności na rzecz klientów spółki - wręcz przeciwnie - ich kompetencje zostały w sposób zamknięty określone przez art. 201 § 1 ksh. Przypisywanie członkom zarządu obowiązku zajmowania się działalnością spółki we "wszystkich aspektach" jest nieuprawnioną nadinterpretacją.

Mając na względzie powyższe, nie można uznać, że zawarcie przez Wnioskodawcę ze Spółką umowy o świadczenie usług było działaniem sztucznym. Powierzenie fizycznego wykonania tych usług innemu podmiotowi było konieczne i musiało przybrać formę umowy. Spółka może te usługi nabyć także z rynku od innego podmiotu świadczącego tożsamy zakres usług, jednakże brak jest podstawy prawnej, która uniemożliwiałaby zawarcia umowy z podmiotem powiązanym jakim wobec spółki jest jej wspólnik, prowadzący działalność gospodarczą. Co więcej nie sposób uznać, że jakiekolwiek zadania z zakresu działalności Spółki zostały "wydzielone" do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. To Spółka pozostaje stroną umowy z klientem i to ona jest odpowiedzialna za świadczenie usług, których się podejmuje. Dokładnie tak samo "wydzielone" zgodnie z rozumowaniem Organu byłyby te zadania, gdyby Wnioskodawca został przez Spółkę zatrudniony na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia. Spółka jako taka nie może samodzielnie wykonywać zadań z obszaru swojej działalności - potrzebuje do tego osób fizycznych, przy czym nie może zgodnie z prawem, na podstawie wyłącznie ksh, oczekiwać, że wykonają je w jej imieniu członkowie zarządu lub wspólnicy. Prawo daje przy tym Spółce i Wnioskodawcy wybór formy współpracy. W zaistniałym stanie faktycznym strony wyważyły wariant najkorzystniejszy dla siebie, niekoniecznie skupiając się wyłącznie na kwestii obciążeń fiskalnych. Dla Spółki umowa o świadczenie usług z przedsiębiorcą jest o tyle korzystna, że za ewentualną szkodę powstałą w wyniku nieprawidłowego wykonania zobowiązania odpowiada on w całości, podczas gdy np. jako pracownik odpowiadałby w sposób ograniczony przez przepisy kodeksu pracy.

Ponadto Organ upatruje nieuprawnionej korzyści majątkowej również po stronie Spółki, która koszt wynagrodzenia dla Wnioskodawcy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jest to o tyle niezrozumiały zarzut, że nawet gdyby przyjąć (jak chciałby Organ), że Wnioskodawca ma obowiązek wykonywać przedmiotowe usługi w ramach pełnienia funkcji członka zarządu, to powinien on z tego tytułu również otrzymywać stosowne wynagrodzenie, które przecież - tak jak i to wypłacane na podstawie umowy o świadczenie usług - stanowiłoby dla Spółki koszt uzyskania przychodu. Podobnie sytuacja miałaby miejsce, gdyby Spółka nabyła tożsame usługi od innego podmiotu, niebędącego podmiotem powiązanym. Jednocześnie, w powołanej opinii. Szef KAS wskazuje, że "wynagrodzenie wypłacane prezesowi zarządu z tytułu świadczenia przez niego usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej może być potraktowane jako forma dywidendy", która to dywidenda winna być opodatkowana zryczałtowanym podatkiem w stawce 19%. W tym miejscu upatrywana jest rzekoma korzyść podatkowa Spółki i Wnioskodawcy, gdyż wypłata wynagrodzenia za świadczenie usług obniża podstawę obliczenia podatku CIT, w przeciwieństwie do dywidendy, która wypłacana jest już po opodatkowaniu na poziomie spółki. Organ zdaje się jednak nie zauważać, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym bez usług świadczonych przez swojego wspólnika Spółka nigdy nie wypracowałaby zysku mogącego być następnie przedmiotem dywidendy. Aby Spółka mogła świadczyć odpłatne usługi na rzecz swoich klientów i pobierać za to wynagrodzenie, jak wyżej szczegółowo wskazano, potrzebuje faktycznie wykonującej te usługi osoby fizycznej. Usługi te muszą być odpłatne (inaczej Spółka naraża się na powstanie opodatkowanego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń). Spółka musi więc w pierwszej kolejności zapłacić osobie wykonującej usługi na jej rzecz wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Dywidenda nie jest formą zapłaty za świadczenie usług przez wspólnika na rzecz spółki. Dywidenda jest zwrotem z inwestycji jaką wspólnik poczynił pokrywając udziały w spółce i jest należna bez względu na to czy wspólnik czynił jakiekolwiek inne działania na rzecz spółki. Przypomnieć należy, że nawet zobowiązanie wspólnika do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 ksh musi być odpłatne i wynagrodzenie za te świadczenia nie stanowi dywidendy. W związku z tym wypłacane Wnioskodawcy wynagrodzenie nie może być uznane za formę dywidendy, skoro stanowi ekwiwalent realnych usług świadczonych na rzecz Spółki, niezbędnych dla niej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, nie sposób stwierdzić, że sposób działania Wnioskodawcy jest sztuczny, skoro zawarcie przez Spółkę umowy z osobą fizyczną jest nieodzowne, aby mogła ona świadczyć usługi na rzecz swoich Klientów. Dokonała ona przy tym wyboru formy współpracy w ramach dozwolonego przez prawo zakresu, działania Spółki nie były więc sprzeczne z przedmiotem czy celem jakiejkolwiek ustawy. Tut. Organ nie miał więc podstaw do uznania, że czynności opisane przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej czynności podlegają pod hipotezę przepisu art. 119a § 1 o.p., a tym samym nie miał podstaw do odmowy wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b o.p. Zaskarżone Postanowienie, wraz z poprzedzającym je postanowieniem o odmowie wydania interpretacji, jako naruszające prawo powinny więc zostać uchylone."

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 6 września 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 12% ze względu na uzasadnione przypuszczenie, że opisany stan faktyczny zawiera czynność określoną w art. 119a § 1 O.p. (unikanie opodatkowania) lub element takiej czynności

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu względem elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zachodzą wystarczające przesłanki dla stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Rację w powyższym sporze należało przyznać organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności (por: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: http://sjp.pwn.pl). Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie - w przeciwieństwie do dowodu - nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1884/12; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W rozpatrywanej sprawie DKIS posługując się opinią Szefa KAS, wyraził stanowisko, że uzasadnione jest przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku Skarżącego, może być osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania wnioskodawcy może być sztuczny, co skutkowało wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Sąd zauważa, że po pierwsze - w art. 14b § 5b O.p. ustawodawca posłużył się sformułowaniem "odmawia się wydania interpretacji indywidualnej", co jest równoznaczne z ustawowym zakazem wydania interpretacji indywidualnej. Po drugie zaś - dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. konieczne jest wyczerpanie trybu z art. 14b § 5c O.p., a więc zwrócenie się przez organ interpretacyjny do Szefa KAS o opinię, czy i ewentualnie w jakim zakresie okoliczności objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mogą wchodzić w sferę działania klauzuli ustanowionej na potrzeby eliminowania unikania opodatkowania, o ile stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

Wprowadzenie do porządku prawnego art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, opisane w nim okoliczności, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny ma obowiązek przeanalizować z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w rozumieniu przesłanek zawartych w art. 119a § 1 O.p.

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie zaś z art. 119a § 2 O.p., w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość, są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (por: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 - 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny (por. B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019).

Należy jednak jeszcze raz zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., nie jest uzależnione od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów, a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W ocenie Sądu organ prawidłowo odmówił wydania interpretacji powołując się na postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organ, wbrew twierdzeniom Skarżącego wykazał wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia możliwości zastosowania względem elementów zdarzenia przyszłego postanowień art. 119a O.p.

Organ wskazał na przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku może być osiągnięcie korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów. Wskazał również na przypuszczenie, że sposób działania Skarżącego jest sztuczny.

W kontekście powyższych twierdzeń należy wskazać, że pojęcie korzyści podatkowej zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 18 O.p. Zgodnie z lit. a) tego przepisu jednym z rodzajów korzyści podatkowej jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Zgodnie zaś z postanowieniami art. 119c § 1 O.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Jak stanowi zaś art. 119c § 2 O.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub

6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analiza postanowień art. 119c § 1 i 2 O.p. prowadzi do wniosku, że działanie sztuczne to działanie, które nie miałoby miejsca, gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej.

Sąd podziela pogląd organu wskazujący na możliwość uznania opisanych we wniosku działań za sztuczne. W tym zakresie trafnie dostrzeżono świadczenie przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej usług na rzecz Spółki, której jest jednocześnie wspólnikiem i w której pełni on funkcję członka zarządu.

Kwestionując pogląd organu o sztuczności planowanych działań Skarżący podnosi m.in., że gdyby Spółka nie współpracowała z Nim, musiałaby powierzyć wykonanie tych usług innemu podmiotowi ("Powierzenie fizycznego wykonania tych usług innemu podmiotowi było konieczne i musiało przybrać formę umowy" str. 4 zażalenia i str. 6 skargi).

W ocenie Sądu formułując tego rodzaju argument Skarżący abstrahuje od tego, że w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego jest on wspólnikiem i członkiem zarządu. Sąd podziela pogląd wskazujący, że zlecanie zadań różnym podmiotom zewnętrznym jest powszechnym zjawiskiem gospodarczym. Tego rodzaju czynności nie są jednak typowe w sytuacji, w której podmiot świadczący te usługi jest równocześnie wspólnikiem podmiotu zlecającego oraz jego członkiem zarządu.

Powyższe zapatrywanie znajduje uzasadnienie w postanowieniach art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: K.s.h.). W świetle wskazanego przepisu prowadzenie spraw spółki jak i jej reprezentacja stanowi domenę zarządu spółki. Podkreślić przy tym należy, że z uwagi na postanowienia art. 208 § 2 powołanego aktu, prowadzenie spraw spółki stanowi zarówno prawo jak i obowiązek członka zarządu. Zgodnie zaś z art. 2091 § 2 K.s.h., członek zarządu powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności oraz dochować lojalności wobec spółki.

W kontekście powyższych przepisów nie ma znaczenia, dla tej oceny, że Strona, jak wskazała we wniosku, "nie jest upoważniona do prowadzenia negocjacji w imieniu Spółki lub innego podmiotu powiązanego ze Spółką, ani do zaciągania w jej imieniu zobowiązań, sprzedaży towarów, otrzymywania płatności, pobierania zamówień lub tworzenia innych zobowiązań wyżej niewskazanych w sposób wyraźny lub domniemany. Strona nie jest także uprawniona do składania w imieniu Spółki obietnic, gwarancji ani reprezentowania Spółki lub innego podmiotu powiązanego ze Spółką."

Kolejno Sąd wskazuje, że regułą jest, że dochód spółek kapitałowych podlega opodatkowaniu na ich poziomie z zastosowaniem 19% stawki podatku. Następnie dochód po opodatkowaniu dzielony jest między udziałowców, przy czym spółka dokonując wypłaty dywidendy pobiera jako płatnik 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Kwota wypłacanej dywidendy nie stanowi przy tym kosztu uzyskania przychodu spółki. Tymczasem na skutek wydzielenia opisanych we wniosku zadań do realizacji w drodze osobnej umowy wynagrodzenie z tego tytułu może podlegać po stronie Skarżącego opodatkowaniu u.z.p.d., a nie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dywidend. Wynagrodzenie to stanowić może przy tym dla spółki (w przeciwieństwie do dywidendy) koszt uzyskania przychodu umniejszający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji opisany przez Skarżącego mechanizm może zostać ukierunkowany niejako na zastąpienie reguł rządzących opodatkowaniem dochodów spółek kapitałowych oraz opodatkowaniem dochodów udziałowców z tytułu dywidend.

Na skutek opisanej przez Skarżącego umowy środki mogące stanowić dochód Spółki zostałyby bowiem przekazane do majątku Skarżącego przy jednoczesnym zmniejszeniu podstawy opodatkowania Spółki oraz zastąpieniu po stronie Skarżącego zastosowania mechanizmu właściwego dla opodatkowania dywidend mechanizmem właściwym dla opodatkowania zysków z działalności gospodarczej z zastosowaniem preferencyjnych stawek podatkowych właściwych dla zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji możliwe jest osiągnięcie przez Skarżącego jak i Spółkę korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązań podatkowych. Uzyskanie tych korzyści jest przy tym sprzeczne z celem ustawy podatkowe], jakim jest objęcie dochodów z zysków osób prawnych odrębnym reżimem opodatkowania.

W ocenie Sądu organ prawidłowo wykazał również, że zagadnienie poruszone przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji odpowiada zagadnieniom będącym przedmiotem opinii Szefa KAS z dnia 27 kwietnia 2022 r., znak DKP1.8083.3.2023. Mając na uwadze postanowienia art. 14b § 5c O.p. stwierdzić należy, że nie jest konieczne, aby stan faktyczny rozpatrywanej sprawy był tożsamy ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uzyskanej uprzednio od Szefa KAS. Wystarczającym jest aby zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii. W postanowieniach wydanych w sprawie DKIS in extenso przytoczył obszerne fragmenty ww. opinii Szefa KAS. Zestawiając niejako tę opinię z wnioskiem Skarżącego o wydanie interpretacji trafnie organ stwierdził, że dotyczy ona tego samego zagadnienia ("Zagadnienie opisane przez Pana we wniosku odpowiada zagadnieniu które było przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2023 r."). Opinia Szefa KAS zapadła w odniesieniu do wnioskodawcy będącym osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz sp. z o.o., w której był wspólnikiem oraz pełnił funkcję członka zarządu. Analogicznie jak w niniejszej sprawie dążono do opodatkowania przychodów z tego tytułu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście tych ostatnich stwierdzeń Sąd wskazuje, że podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone np. w wyrokach z dnia: 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18; 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3544/18; 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 893/18; 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18; 16 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1983/19, że jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni, związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji. Związanie opinią, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p., oznacza także, że wystarczające będzie przywołanie treści tej opinii w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji (stosownie do art. 14b § 5b O.p.). Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. O.p., co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1420/22).

Na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone w opinii Szefa KAS przytoczonej przez organ, że wynagrodzenie wypłacane członkowi zarządu z tytułu świadczenia usług przez Skarżącego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej może być potraktowane jako forma dywidendy. Transfer środków odbywałby się w postaci wynagrodzenia opodatkowanego na korzystniejszych warunkach niż faktyczna wypłata zysków. Wypłata zysków wspólnikom spółki w formie dywidendy jest - zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - na poziomie wspólników opodatkowana 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Kolejno również Sąd zauważa, że w swoich rozstrzygnięciach organ nie stwierdził w żadnej mierze, iż umowa o współpracy Skarżącego ze Spółką jest czynnością pozorną. Organ nie kwestionował w żaden sposób rzeczywistej treści wskazanej czynności prawnej. Organ nie stwierdził również, że osoba będąca członkiem zarządu spółki nie może jednocześnie świadczyć na iei rzecz usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (podkreślenie Sądu). Stwierdzono jedynie, że tego rodzaju zachowanie w realiach niniejszej sprawy rodzi uzasadnione przypuszczenie co do możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, dlatego rozważania zawarte w skardze, które Sąd in extenso przytoczył powyżej, dotyczące dopuszczalności zawierania takich umów na gruncie K.s.h., sposobu wykonywania funkcji członka zarządu, czy prawa Spółki do wyboru podmiotu, z którym chce współpracować, nie mają żądnego znaczenia dla sprawy.

Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji odpowiadają prawu. W sposób odpowiadający prawu wywiedziono, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dlatego też zarzuty skargi oparte o naruszenie art.119a §1 O.p. (zarzut nr 1 ) oraz art. 14b § 5b pkt 1 wzw. z art. 119a § 1 O.p. (zarzut nr 2) są w realiach rozpatrywanej sprawy chybione. W tych okolicznościach DKIS nie naruszył także art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (zarzut nr 3) utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 972/23

1

Sygn. akt 1 SA/Kr 972/23

1