I SA/Lu 585/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2024 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 lipca 2023 r. nr 0601-IOV-2.4103.2.2023.26 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12 grudnia 2022 r. nr 0611-SPV-2.4103.68.2022.33 w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. i w tej części umarza postępowanie podatkowe; II. uchyla zaskarżoną decyzję w pozostałej części; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R. O. kwotę 6.934 zł (sześć tysięcy dziewięćset trzydzieści cztery złote) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 12.12.2022 r. określającą R. O. (podatnik, skarżący, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzją z 12 grudnia 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ I instancji) dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego przez podatnika w deklaracjach złożonych za styczeń - grudzień 2017 r. w ten sposób, że określił zobowiązanie podatkowe:

- za styczeń 2017 r. w wysokości 16.494 zł,

- za luty 2017 r. w wysokości 17.961 zł,

- za marzec 2017 r. w wysokości 19.548 zł,

- za kwiecień 2017 r. w wysokości 20.685 zł,

- za maj 2017 r. w wysokości 14.221 zł,

- za czerwiec 2017 r. w wysokości 20.938 zł,

- za lipiec 2017 r. w wysokości 16.230 zł,

- za sierpień 2017 r. w wysokości 10.982 zł,

- za wrzesień 2017 r. w wysokości 28.183 zł,

- za październik 2017 r. w wysokości 27.812 zł,

- za listopad 2017 r. w wysokości 19.462 zł,

- za grudzień 2017 r. w wysokości 34.958 zł.

Zdaniem Naczelnika, podatnik nie wykazał całości sprzedaży w 2017 r., zaniżając tym samym podatek należny podlegający wpłacie za poszczególne miesiące 2017 r. w łącznej wysokości 75.117,97 zł. Ponadto, w rejestrach zakupu VAT za kwiecień i maj 2017 r. zawyżony został podatek naliczony do odliczenia w łącznej wysokości 5.689,62 zł.

Podatnik wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań F. G., M. Z., D. U. i E. M.. W szczególności jednak podniósł zarzut wydania decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stąd też organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do tego zagadnienia.

Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania w podatku VAT za miesiące I-XI 2017 r. co do zasady przedawniały się z dniem 31 grudnia 2022 r., zaś za XII 2017 r. zobowiązanie ulegnie przedawnieniu z upływem 2023 r. W świetle powyższego organ wskazał, że decyzja pierwszej instancji została wydana w dniu 12 grudnia 2022 r. (doręczona 27 grudnia 2022 r.), a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań nią określonych. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nastąpiło co do zasady po upływie wskazanego terminu, jednak w dniu 25 listopada 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 10 listopada 2022 r. biegu terminu przedawnienia z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W związku z tym, organ poddał analizie prawidłowość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uwzględniając wytyczne wynikające z uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 oraz wyroku NSA z 25 lutego 2022 r. sygn. I FSK 269/22. Ocenił, że chronologia czynności procesowych podatkowych i karnych podjętych w sprawie jednoznacznie przesądza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec podatnika służyło jedynie przedłużeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, świadczy o tym nie tylko fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 10 listopada 2022 r., a więc niespełna na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, ale również to, że podejmowane czynności nie zmierzały do jego zakończenia. Działania w ramach postępowania przygotowawczego dotyczyły wyłącznie czynności formalnoprocesowych (postanowienie o połączeniu postępowań, o zmianie zarzutów), tj. takich, które nie zmierzają do merytorycznego rozpatrzenia sprawy karnoskarbowej i udowodnienia winy podatnika w zakresie zarzucanych mu czynów. Nadto, zdaniem organu odwoławczego, finansowy organ karny wyraźnie oczekiwał na zakończenie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT. Skoro zatem wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny, w ocenie organu należało uznać, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ podkreślił jednak, że w sprawie miały miejsce inne zdarzenia prawne, które spowodowały, iż nie doszło do przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych, a bieg terminu ich przedawnienia został zawieszony. W ocenie organu, w sprawie zaistniała bowiem przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Poza sporem pozostaje okoliczność, że decyzją z 17 listopada 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie orzekł od zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku podatnika oraz określił przybliżone kwoty należnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz należnych odsetek obliczonych na dzień wydania decyzji za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Należności wynikające z tej decyzji zostały zabezpieczone zarządzeniem zabezpieczenia wystawionym w dniu 17 listopada 2022 r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie. Zarządzenie zabezpieczenia oraz decyzja z 17 listopada 2022 r zostały doręczone podatnikowi w dniu 8 grudnia 2022 r. Ponadto, w dniu 18 listopada 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie zawiadomił o zajęciu w tym trybie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I. i [...] S.A.

W tym stanie sprawy organ ocenił, że doręczenie w dniu 8 grudnia 2022 r. zarządzenia zabezpieczenia wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie podkreślił, że przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ustała. Z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 13 marca 2023 r. wynika bowiem, że postępowanie zabezpieczające wobec podatnika jest nadal prowadzone. Uwzględniając powyższe okoliczności organ stwierdził, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p, pozwala na merytoryczne rozpoznanie sprawy.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ ustalił, że w 2017 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą, handlu bronią oraz usług kalibrowania alkomatów. Sprzedaż stacjonarna była prowadzona w sklepach w L. i w P., zaś sprzedaż wysyłkowa za pośrednictwem portalu [...] i sklepu internetowego [...] była realizowana z punktu w [...]. Wpłaty za towar sprzedany przez internet następowały w formie przelewu oraz za pośrednictwem [...], [...] czy pobrań przez [...] na wskazane rachunki bankowe podatnika. W sklepach klienci dokonywali płatności za pośrednictwem karty lub gotówki.

Organ nawiązał do dowodów i ustaleń poczynionych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w toku kontroli i postępowania prowadzonego wobec podatnika w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., włączonych do akt niniejszego postępowania. Wskazał, że w wyniku porównania faktycznych wpływów środków na rachunki bankowe podatnika oraz zapłat dokonywanych gotówką i za pomocą kart płatniczych w sklepach stacjonarnych, z wartościami ujętymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2017 r., stwierdzono zaniżenie osiągniętego przychodu w łącznej kwocie 342.584,09 zł. Według podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przychód uzyskany w kontrolowanym okresie miał wynieść 2.128.300,01 zł, natomiast według ustaleń organu przychód faktycznie ten wyniósł 2.452.386,65 zł.

W toku postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził badanie porównawcze ksiąg podatkowych - rejestrów nabyć i dostaw prowadzonych dla potrzeb podatku VAT w 2017 r. oraz dokumentów źródłowych - faktur VAT, raportów z kas fiskalnych, a także wyciągów z rachunków bankowych przedłożonych w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. W rezultacie stwierdzono, że dane wykazane w rejestrach zakupu i sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. są zgodne z danymi wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Ustalono natomiast, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia za kwiecień i maj 2017 r. w łącznej wysokości 5.689,62 zł, z czego:

- za kwiecień 2017 r. w kwocie 289,62 zł, wynikającej z faktur VAT dokumentujących zakup opon do samochodu, podczas gdy samochód o takich parametrach opon nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika co sprawia, że doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

- za maj 2017 r. w wysokości 5.400 zł, gdyż z faktury dokumentującej zakupy na kwotę 7.486,73 zł (podatek VAT 1.721,96 zł) podatnik ujął w rejestrze podatek naliczony w wysokości 7.121,96 zł, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Organ wskazał również, że w rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2017 r. podatnik zaniżył sprzedaż i podatek należny o łączną kwotę 75.117,97 zł, gdyż nie zewidencjonował wszystkich wpłat otrzymanych od nabywców towarów. Zaznaczył przy tym, że wartość ta uwzględnia uwagi podatnika przedstawione w zastrzeżeniach do protokołu odnośnie wpłat na poszczególne konta.

Organ podkreślił, że niewykazanie sprzedaży i podatku należnego stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 8, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei nieprawidłowości stwierdzone w toku badania ksiąg spowodowały, że prowadzone przez podatnika rejestry za wskazane miesiące 2017 roku nie mogły być uznane za rzetelne (art. 193 § 4 O.p.) i nie mogły zostać uznane za dowód w zakresie zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.). Za prawidłowe organ przyjął także postępowanie organu I instancji, który dokonując rozliczenia podatku VAT przy określaniu podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpił od jej szacowania przyjmując, że dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, były wystarczające dla jej określenia.

Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art.187 § 1 O.p., w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślił, że materiał dowodowy sprawy stanowią dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. (włączone postanowieniem z 12 sierpnia 2022 r.) oraz dostarczone przez podatnika w dniu 28 września 2022 r. rejestry zakupu i sprzedaży VAT oraz dokumenty źródłowe: faktury i miesięczne raporty z kas fiskalnych. Analiza tych dowodów pozwoliła stwierdzić, że w badanym okresie podatnik nie zaewidencjonował całej sprzedaży z działalności gospodarczej prowadzonej przez internet. Nie była natomiast kwestionowana sprzedaż w sklepach stacjonarnych w L. i w P., ponieważ należności za towar były regulowane gotówką oraz kartą płatniczą, nie było płatności przelewem. Organ wskazał, że dla celów różnych płatności skarżący prowadził odrębne subkonta, np. dla płatności kartą płatniczą, gotówką, ze sprzedaży internetowej. Organ przeanalizował i częściowo uwzględnił zastrzeżenia zgłoszone przez podatnika do protokołu badania ksiąg, wziął pod uwagę zwroty dla klientów na kwotę 104.481,50 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, nie został naruszony również przepis art. 188 O.p. Organ przypomniał, że w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego przesłuchano w charakterze świadka osoby, które w 2017 r. świadczyły pracę na rzecz podatnika: A. F., E. M., D. U., S. B.. W wyniku przeprowadzenia tego dowodu, organ uzyskał pełne informacje dotyczące organizacji procesu sprzedaży w firmie podatnika, sposobu i realizacji płatności, dostarczania przesyłek oraz zwrotu towarów. Skoro zaś podatnik nie wskazał nieścisłości czy wątpliwości co do zeznań wymienionych świadków, będących jego pracownikami, organ uznał przeprowadzenie dowodu z zeznań kolejnych świadków na ustalone już okoliczności za zbędne. Podobnie, w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego został przesłuchany skarżący na okoliczność realizacji procesu sprzedaży w jego firmie, a opisane przez niego fakty znalazły potwierdzenie w zeznaniach pracowników. W związku z tym, zarzut naruszenia art. 180 § 2 O.p. poprzez nieodebranie od podatnika oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania co do organizacji procesu sprzedaży w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług, organ uznał za bezzasadny.

W skardze na powyższą decyzję R. O. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Sformułował zarzuty:

- utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 O.p.;

- wydania decyzji z określeniem nieaktualnego adresu strony;

- naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez jego niezastosowanie i pominięcie dyrektywy rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, co skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy w sposób pełny i kompletny;

- naruszenia art. 124 O.p poprzez jego niezastosowanie i niewskazanie przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy wydaniu decyzji;

- zaakceptowania rozbieżności w wyliczeniach organów co do wysokości zobowiązania podatkowego; błędne oznaczenie wartości obrotu z działalności podatnika w 2017 r.;

- naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p przez niewskazanie dowodów, na których organ oparł swoje tezy; nieprzeprowadzenie dowodów proponowanych przez stronę; rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący; nieprzesłuchanie wszystkich pracowników podatnika; niewyjaśnienie dostatecznie wszystkich okoliczności sprawy;

- naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: F. G., M. Z., A. M., D. U., E. M. i K. P. na okoliczność organizacji procesu sprzedaży, w szczególności za pośrednictwem sklepów internetowych, przy jednoczesnym niewyjaśnieniu kwestii objętych tezami dowodowymi wnoszonymi przez stronę;

- naruszenia przepisu art. 180 § 2 O.p. poprzez nieodebranie od skarżącego oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania,

- naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach;

- naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 8, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r.

W uzasadnieniu stawianych zarzutów skarżący w pierwszej kolejności podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w związku z doręczeniem w dniu 8 grudnia 2022 r. zarządzenia zabezpieczenia oraz decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Zdaniem skarżącego, przyjęcie skuteczności doręczenia wymienionych dokumentów w trybie zastępczym, jak zrobił to organ, stoi w sprzeczności ze zdarzeniami towarzyszącymi temu doręczeniu. Skarżący wskazał m.in. że od 28 listopada 2022 r. organ wiedział o zmianie adresu do doręczeń na L. , a mimo to w dniu 29 listopada 2022 r. błędnie wysłał korespondencję na adres w [...] (postanowienie z dnia 28 listopada 2022 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy). Opisane działanie organu skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Skarżący zarzucił również, że organ nie ponowił próby doręczenia mu decyzji o zabezpieczeniu z dnia 17 listopada 2022 r., a następnie z doręczenia zastępczego wywiódł skutki w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tymczasem, od dnia 6 grudnia 2022 r. organ podatkowy powinien doręczać korespondencję na adres pełnomocnika skarżącego, co w przedmiotowej sprawie nie zostało zrealizowane wobec decyzji i zarządzenia zabezpieczenia oraz postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy nadanego w dniu 29 listopada 2022 r. W nawiązaniu do powyższych argumentów, skarżący podniósł również, że zaskarżona decyzja zawiera błędne oznaczenie adresu strony (L. ), podczas gdy został on zmieniony przez stronę pismem z 15 grudnia 2022r.

Skarżący zarzucił nadto prowadzenie postępowania w oderwaniu od dyrektyw wynikających z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. W następstwie tego zaniechania skarżącemu zarzucono zaniżenie przychodów, bez podania dowodów potwierdzających tę tezę. Ponadto, istniejące w sprawie wątpliwości co do stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść przedsiębiorcy.

W zakresie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego skarżący wskazał, że organ odwoławczy nie rozpoznał całokształtu sprawy, lecz skupił się jedynie na kosztach uzyskania przychodów, nie analizując dostatecznie kwestii przychodów skarżącego.

Zdaniem skarżącego, organy nie wskazały przesłanek, którymi kierowały się przy wydaniu decyzji, nie określiły na czym polega naruszenie prawa materialnego, a poprzez pozbawienie strony inicjatywy dowodowej, nie pozwoliły na wyjaśnienie istniejących w sprawie wątpliwości.

Skarżący dostrzegł rozbieżności pomiędzy wyliczeniami wysokości zobowiązania podatkowego prezentowanymi w decyzjach organów I i II instancji. Sformułował także zarzuty dotyczące przyjęcia błędnej wartości obrotu, jaki osiągnął w 2017 r. oraz zestawienia tej kwoty z nieprawidłowo wyliczoną sumą środków, jakie wpłynęły na jego konto. Wskazał, że bazując na ustaleniach poczynionych w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego za 2017 r., organ powielił błędne rozliczenia, które wystąpiły w tym postępowaniu. W następstwie skarżący w całości zakwestionował ustalenia organu w zakresie podatku należnego. Ocenił, że prowadzą one do wielokrotnego opodatkowania przelewów pomiędzy własnymi kontami, transakcji związanych ze zwrotem i wymianą towaru, a także płatności niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uzasadniał, że przyjęta przez organ wartość obrotu podatnika uwzględnia wyłącznie wartości wynikające ze sprzedaży wysyłkowej w [...] w kwocie 1.347.283,30 zł, jednocześnie pomijając przychód zarejestrowany na kasach fiskalnych w sklepach stacjonarnych w L. i P.. Podniósł także, że wpływy z tytułu płatności kartami płatniczymi w sklepach stacjonarnych powinny zostać odliczone od całkowitej kwoty wpływów na konto skarżącego. Nadto zarzucił, że rozliczenie prezentowane przez organ nie uwzględnia kasowego rozliczenia zwrotów. Co prawda organ potwierdził, że kwota 128.512,24 zł została rozliczona na poziomie comiesięcznych deklaracji, jednak nie uwzględnił tej kwoty w zestawieniu porównawczym z wpływami na konto podatnika. Skarżący argumentował, że zestawienie miesięczne "jeden do jednego" obrotów zarejestrowanych na kasach fiskalnych z wpływami na konto jest nieadekwatne także w przypadku przesyłek pobraniowych, gdzie płatność z zasady księgowana jest z opóźnieniem w stosunku do wystawionego paragonu. Mając na względzie, że zastrzeżenia organu dotyczą głównie sprzedaży wysyłkowej, w ocenie skarżącego, niezrozumiałe jest pomijanie kluczowego świadka - M. Z., która w 2017r. koordynowała pracę w firmie podatnika w tym zakresie.

Skarżący zgłosił również zarzuty dotyczące przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego. Podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, bądź materiału, który nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Organy nie wskazały jakie okoliczności uznały za udowodnione, a którym nie dały wiary. Podjęte rozstrzygnięcia I i II instancji zapadły zatem w warunkach naruszających swobodną ocenę dowodów. Wyciągnięte wnioski nie znajdowały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Postępowanie organów stanowi więc naruszenie zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Na gruncie art. 188 O.p. skarżący zarzucił, że pomimo istnienia okoliczności, które wymagały wyjaśnienia i nie były stwierdzone wystarczająco innym dowodem, organ odmówił przesłuchania wskazanych świadków na okoliczności określone w odwołaniu. W rezultacie, w sprawie pominięto istotne ustalenia dotyczące rozpatrywanego stanu faktycznego.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 180 § 2 O.p. skarżący wskazał natomiast, że pomimo wielokrotnych wniosków o odebranie oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, organy odmówiły przesłuchania strony w niniejszym postępowaniu argumentując, że taki dowód został przeprowadzony w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Skarżący odnotował przy tym, że wyrok sygn. I SA/Lu 193/22 z dnia 22 czerwca 2022 r. oddalający skargę podatnika w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego za 2017 r. jest nieprawomocny, bowiem podatnik złożył skargę kasacyjną na to rozstrzygnięcie. Zdaniem podatnika, opisane naruszenie skutkowało pozbawieniem go możliwości wyjaśnienia spornych kwestii dotyczących rzekomego zaniżenia podatku należnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 22 kwietnia 2024 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo wskazał, że decyzja organu wydana została w warunkach przedawnienia (za wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2017 r.). Organ w sposób istotny naruszył prawa strony w zakresie doręczeń, nie uwzględniając jej dyspozycji co do zmiany adresu. W piśmie podkreślono, że w decyzjach organów obu instancji poczyniono wadliwe założenia. W decyzji wskazano przychody uzyskiwane ze sprzedaży w sklepach stacjonarnych w P. (245.734,17 zł) i w L. (776.276,46 zł) oraz ze sprzedaży internetowej prowadzonej w [...] (1.095.352,28 zł), co łącznie z przychodami z najmu (8.679,46 zł) daje kwotę 2.128.300,01 zł. Suma przychodów z ksiąg i deklaracji różni się zatem o [...] zł (in plus w deklaracji PIT). Oznacza to, że wykazywana przez organ różnica mająca stanowić o zaniżeniu sprzedaży o [...] zł jest bezpodstawna. Organ całkowicie pominął wyjaśnienia skarżącego w zakresie sposobu rozliczeń w poszczególnych punktach sprzedaży, co doprowadziło do błędnych, obciążających stronę ustaleń faktycznych. Wynika to z faktu, że zapłaty dokonywane kartą w sklepach stacjonarnych wpływały ostatecznie na rachunki bankowe. Organ wadliwie, zdaniem skarżącego, przyjął jako podstawę rozliczenia przychód z jednej kasy fiskalnej, pomijając kasy ze sklepów stacjonarnych w L. i P. błędnie zakładając, że przychody zaewidencjonowane na tych kasach nie miały związku z wpłatami na konta bankowe. Tymczasem zapłata kartą powoduje, że na zapłata jest księgowana ostatecznie na rachunku bankowym. Nie wyjaśniono też zgłaszanej w toku postępowania okoliczności, iż część zapłat za zakupy internetowe odbywała się zwykłym przelewem, a odbiór towaru następował osobiście w jednym ze sklepów stacjonarnych. Taka sprzedaż była rejestrowana na kasie fiskalnej tego sklepu, w którym odbierano towar. Skarżący został pozbawiony możliwości wyjaśnienia tych kwestii, bowiem organ odmówił przeprowadzenia dowodu w tym zakresie. Nie przesłuchał także pracownicy skarżącego – M. Z., pomimo iż posiada ona pełną wiedzę na temat procedur związanych z funkcjonowaniem sklepu internetowego, w tym form płatności, rozliczania wymian i zwrotów towaru. Skarżący wyjaśnił, że na płycie CD przedstawił dane z wszystkich rachunków bankowych obsługujących jego działalność, gdy tymczasem organ wskazuje na bliżej nieokreślone subkonta, na które miały wpływać należności. Wbrew twierdzeniu organu, nie uwzględniono też całości zwrotów dokonywanych przez klientów sklepów, a jedynie zwrotu o wartości 4.447,20 zł. Zwroty i wymiany towarów były odzwierciedlone w comiesięcznych deklaracjach. Kwestię tę skarżący rozwinął w swojej wypowiedzi na rozprawie.

Pomimo zgłoszonego na rozprawie wniosku i deklaracji odniesienia się przez organ do prezentowanego stanowiska skarżącego, do dnia wyroku pismo takie nie zostało złożone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu wymagającym nie tylko jej wyeliminowania z obrotu prawnego, ale też – w części – również uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego.

Przedmiotem sporu jest rozliczenie skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Zdaniem organu, podatnik zaniżył wartość sprzedaży i podatek należny, nie wykazując w rozliczeniu wszystkich wpłat pochodzących od klientów jego sklepu internetowego. Zawyżył też podatek naliczony z faktur VAT obejmujących zakup opon do samochodu, który nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej (ta okoliczność i ustalenia w sprawie w tym przedmiocie pozostają na tym etapie poza sporem).

Skarżący w pierwszej kolejności podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2017 r., który – w ocenie Sądu jest w pełni uzasadniony. Podniósł on bowiem, że organ w sposób nieuprawniony powołał się w decyzji na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie skarżącemu decyzji i zarządzenia zabezpieczenia, bowiem omawiana czynność doręczenia była wadliwa, a tym samym nie mogła wywołać skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. co do zasady przedawniały się z końcem 2022 r. Oznacza to, że decyzja organu odwoławczego z 19 czerwca 2023 r. została wydana po upływie tego terminu. Organ ocenił, co pozostaje w sprawie niesporne i nie budzi wątpliwości Sądu, że jakkolwiek wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe pozostające w związku ze wskazanymi zobowiązaniami podatkowymi, to jednak w ustalonych okolicznościach uznać trzeba (uwzględniając wytyczne wynikające z uchwały NSA w sprawie sygn. I FPS 1/21), że wszczęcie to miało charakter instrumentalny, tj. nakierowane było wyłącznie na ingerencję w bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś na osiągnięcie celu wynikającego z norm prawnokarnych. Z tych względów w sprawie nie została wyeksponowana przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Równocześnie jednak organ powołał się na przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p., z treści którego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa zaś m.in. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W niniejszej sprawie organ ustalił i ocenił, że zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone skarżącemu wraz z decyzją o zabezpieczeniu w dniu 8 grudnia 2022 r. w trybie art. 44 § 4 k.p.a. w zw z art. 18 u.p.e.a. Doręczenie poprzedziło dwukrotne awizowanie przesyłki w Urzędzie Pocztowym Lublin 62, w dniach 24 listopada i 2 grudnia 2022 r., o czym podatnik został stosownie powiadomiony przez doręczyciela. Z uwagi na fakt, że w terminach awizacji skarżący nie odebrał przesyłki, została ona złożona do akt ze skutkiem doręczenia z dniem 8 grudnia 2022r. Przesyłka została wysłana na adres: [...], którym posługiwał się w postępowaniu sam skarżący i pod którym dotychczas odbierał kierowaną do niego korespondencję. Dopiero w piśmie złożonym do organu w dniu 28 listopada 2022 r. (data stempla pocztowego) skarżący zadysponował, by korespondencję do niego kierować na adres: [...]. To oznacza, że dyspozycja odnosi się do przesyłek nadawanych przez organ po wskazanej dacie. Tymczasem zarządzenie zabezpieczenia zostało wysłane do skarżącego (nadane przez organ) wcześniej niż opisana dyspozycja, doręczenie było więc prawidłowe i skuteczne. W tych okolicznościach uznano, że zarzut strony jest niezasadny, zaś w dniu 8 grudnia 2022 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń – listopad 2017 r.

Skarżący zarzut wadliwości doręczenia ponowił w skardze wskazując, ze organ nie był uprawniony by skorzystać z doręczenia zastępczego, podczas gdy w dacie zwrotu przesyłki dysponował wiedzą o zmianie adresu do doręczeń. Zdaniem Sądu, wynikające z akt sprawy okoliczności wskazują na zasadność tego zarzutu.

Jak zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, do oceny skuteczności doręczenia przesyłki obejmującej zarządzenie zabezpieczenia (wydanego w oparciu o art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.) były przepisy ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego, do stosowania których odpowiednio odsyła art. 18 u.p.e.a.

Zgodnie z treścią art. 44 § 1 k.p.a., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 (doręczenie bezpośrednie) i 43 (doręczenie zastępcze dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy):1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§2). W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (§3). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§4).

Tryb doręczenia przesyłek kierowanych przez organy administracji za pośrednictwem operatora pocztowego w postępowaniu administracyjnym przewidziany w art. 44 § 1-4 k.p.a. jest przykładem fikcji prawnej. W ramach tego trybu, pomimo braku fizycznego dotarcia przesyłki do adresata, może dojść do uznania ją za doręczoną ze wszystkimi związanymi z tym skutkami. Przesłanki omawianej instytucji doręczenia zastępczego jako wyjątku od doręczenia umożliwiającego zapoznanie się przez adresata z treścią pisma muszą być wykładane ściśle, a poprawność czynności doręczenia musi być rygorystycznie przestrzegana. Sekwencja czynności warunkujących powstanie fikcji doręczenia jest uregulowana w przepisach art. 44 § 1-3 k.p.a. W art. 44 § 1 posłużono się sformułowaniem "niemożność doręczenia", która odnosi się do braku podstaw albo faktycznej możliwości doręczenia pisma w sposób określony w art. 42 i art. 43 k.p.a. Niemożność tę wyczerpuje, po pierwsze, nieobecność adresata bądź dorosłego domownika w miejscu zamieszkania w momencie podjęcia próby doręczenia i brak osób posiadających status sąsiada albo dozorcy. Po drugie, niemożność doręczenia zachodzi w sytuacji, gdy wprawdzie takie osoby są obecne, ale wyraźnie odmówiły podjęcia się przekazania przesyłki adresatowi albo nie są zdolne ze względów psychofizycznych, by to uczynić (zob. G. Łaszczyca (w:) G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2010, s. 454). Druga przesłanka doręczenia zastępczego dotyczy czynności podmiotu, któremu powierzono czynności doręczenia. W przypadku doręczenia przez pocztę obejmuje ona pozostawienie pisma na okres 14 dni w placówce pocztowej. Zgodnie z dyspozycją art. 3 pkt 15 ustawy z 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 1640) placówka pocztowa stanowi jednostkę organizacyjną operatora pocztowego lub agenta pocztowego, w której można zawrzeć umowę o świadczenie usługi pocztowej lub która doręcza adresatom przesyłki pocztowe lub kwoty pieniężne określone w przekazach pocztowych, albo inne wyodrębnione i oznaczone przez operatora pocztowego miejsce, w którym można zawrzeć umowę o świadczenie usługi pocztowej lub odebrać przesyłkę pocztową lub kwotę pieniężną określoną w przekazie pocztowym. Trzecia przesłanka obejmuje złożenie zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej. Zawiadomienie należy umieścić w skrzynce oddawczej albo – gdy nie jest to możliwe – w drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję. Kolejność miejsc, w których można pozostawić awizo jest bezwzględnie obowiązująca co oznacza, że doręczający powinien umieścić zawiadomienie w skrzynce na korespondencję, a tylko w przypadku braku takiej możliwości w innych miejscach (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3420/14). Treść zawiadomienia powinna zawierać informację o fakcie i dacie, w której doręczenie osobiste nie powiodło się oraz o tym, że przesyłka zostanie złożona w placówce pocztowej na okres siedmiu dni i możliwości jej odebrania przez adresata w tym terminie. Niestawienie się adresata po odbiór przesyłki obliguje doręczyciela do ponowienia zawiadomienia i zakreślenia 14-dniowego terminu od dnia pierwszej próby doręczenia. Wymagania te korespondują z § 34 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1026). Przepis ten przewiduje, że "zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej wraz z informacją o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka ta jest przechowywana, operator wyznaczony pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zawiadomienie to ma postać papierową". W zakresie usług świadczonych przez Pocztę Polską S.A. treść zawiadomienia reguluje § 24 ust. 1 pkt 1 załącznika nr 2 do uchwały nr 48 /2018 Zarządu Poczty Polskiej S.A. z 20 marca 2018 r. "Regulamin świadczenia usług powszechnych". W myśl tego przepisu zawiadomienie sporządza się na odpowiednim formularzu. Jego treścią jest informacja o próbie doręczenia przesyłki, o terminie odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka jest przechowywana. W przypadku pozostawienia zawiadomienia o próbie doręczenia przesyłki pocztowej w innym miejscu niż skrzynka oddawcza adresata miejsce to odnotowywane na przesyłce pocztowej. W § 24 ust. 1 pkt 2 wspomnianego regulaminu przewidziano dodatkową możliwość skierowania zawiadomienia w formie elektronicznej (SMS albo e-mail), jeżeli adresat złożył w placówce oddawczej żądanie otrzymywania zawiadomień w formie elektronicznej. W orzecznictwie przyjęto, że w zawiadomieniu o przesyłce należy precyzyjnie podać miejsce poprzez określenie nazwy podmiotu, który przesyłkę przechowuje, oraz jego adresu. Zawiadomienie powinno zawierać także szczegółowe pouczenie o skutkach prawnych nieodebrania pisma w tak wyznaczonym terminie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I OSK 1870/16).

Przepis art. 44 k.p.a. umożliwia zatem osiągnięcie w toku postępowania skutku doręczenia, warunkującego sprawność i prawną skuteczność podejmowanych przez organ czynności. Stwarza możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia przez uznanie, że nastąpiło doręczenie pisma, które de facto nie miało miejsca. Przyjęcie fikcji doręczenia (domniemania doręczenia) pisma ma doniosłe skutki dla strony postępowania administracyjnego i dlatego niezwykle istotne jest ścisłe przestrzeganie wymogów z art. 44 k.p.a., w tym wymogu dotyczącego sposobu zawiadomienia adresata o złożeniu przesyłki na określony czas w placówce pocztowej. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje niemożność powoływania się na domniemanie doręczenia (por. A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2022, art. 44; wyrok NSA z 31 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 2105/11; wyrok NSA z dnia 29 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1946/19). Musi bowiem istnieć pewność co do tego, że nastąpiło prawidłowe zawiadomienie adresata o pozostawieniu przesyłki w oddawczym urzędzie pocztowym przez określony czas. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 695/12, aby uznać doręczenie zastępcze za dokonane prawidłowo, muszą łącznie zostać spełnione przesłanki określone w art. 44 k.p.a. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia decyzji stronie.

Zgodnie z treścią art. 40 § 1 k.p.a., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§2 zd. 1). Pisma doręcza się osobom fizycznym w miejscu ich zamieszkania lub miejscu pracy albo na adres do korespondencji wskazany w bazie adresów elektronicznych (art. 42 § 1 k.p.a.). W toku postępowania strony oraz ich przedstawiciele i pełnomocnicy mają obowiązek zawiadomić organ administracji publicznej o każdej zmianie swojego adresu (art. 41 § 1 k.p.a.). W razie zaniedbania tego obowiązku doręczenie pisma pod dotychczasowym adresem ma skutek prawny (§2).

Odnosząc powyższe do realiów sprawy wskazać należy, że w dniu 17 listopada 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie wydał decyzję nr 0611-SEW.4253.7.2022.3, w której orzekł o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2017r. na majątku podatnika oraz określił przybliżone kwoty tych zobowiązań. Następnie, w dniu 17 listopada 2022 r. organ ten wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr 0611-SEW.4253.7.2022.4.

Od początku trwania postępowania korespondencja organu była kierowana do skarżącego na adres: [...]. W dniu 28 listopada 2022 r. (data prezentaty organu) skarżący złożył jednak wniosek o kierowanie korespondencji pod adres [...]. Kolejna dyspozycja w tym zakresie dokonana została przez stronę w dniu 15 grudnia 2022 r. - skarżący wniósł wówczas o dokonywanie mu doręczeń ponownie na adres w [...]. Z kolei w dniu 30 listopada 2022 r. do akt podatkowych złożono pełnomocnictwo udzielone przez R. O. radcy prawnemu M. B., ograniczone do zapoznania się z aktami sprawy. W dniu 6 grudnia 2022 r. pełnomocnika tego umocowano do reprezentacji w postępowaniu podatkowym w pełny zakresie.

Decyzja o zabezpieczeniu wraz z zarządzeniem zabezpieczenia została nadana przez organ w dniu 22 listopada 2022 r. na adres: [...]. Korespondencja ta była następnie dwukrotnie awizowana na ten adres – pierwszy raz w dniu 24 listopada 2022 r., drugi – w dniu 2 grudnia 2022 r., po czym dokonano jej zwrotu do nadawcy (wobec braku odbioru) w dniu 9 grudnia 2022 r. (k. 212 akt administracyjnych). Organ stwierdził skutek doręczenia z dniem 8 grudnia 2022 r. Tymczasem, w dniu 28 listopada 2022 r. organowi znany był inny adres do doręczeń wskazany w piśmie strony ([...]). To oznacza, że druga awizacja przesyłki nie mogła być uznana za prawidłową, co czyni – w ocenie Sądu – bezpodstawnym przyjęcie skuteczności doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 44 k.p.a. Jakkolwiek doręczyciel dokonał wszystkich czynności formalnych, to w gestii organu, który otrzymał zwróconą przesyłkę, leżała ocena spełnienia warunków pozwalających na zastosowanie fikcji prawnej. Zważywszy na fakt braku skutecznej powtórnej awizacji przesyłki, organ winien ponowić doręczenie, w przeciwnym bowiem razie przyjąć należy, że decyzja i zarządzenie zabezpieczenia nie zostały prawidłowo doręczone stronie. Z kolei brak prawidłowego dowodu doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie u.p.e.a. czyni niemożliwym powoływanie się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że ta sama wadliwość dotyczy doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. z 25 listopada 2022 r. Korespondencję tę nadano na adres [...] w dniu 28 listopada 2022 r., pierwsza awizacja miała miejsce w dniu 30 listopada 2022 r., zaś druga – 8 grudnia 2022 r., podczas gdy organ od 28 listopada 2022 r. uzyskał informację strony o zmianie adresu do doręczeń, a od 6 grudnia 2022 r. w sprawie działał już ustanowiony pełnomocnik.

Powyższe okoliczności powodują, że w niniejszej sprawie nie można stwierdzić zaistnienia okoliczności tamujących bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. § 70 § 6 pkt 4 O.p. Sąd odnotowuje, iż z akt podatkowych wynika, że organ w dniu 19 stycznia 2023 r. dokonał wpisu zastawu skarbowego na majątku skarżącego, co można byłoby rozważać w kontekście brzmienia art. 70 § 8 O.p., jednak do ustanowienia zastawu doszło już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. (który upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r.).

W tej sytuacji, wobec stwierdzenia, że zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia 2017 r. do listopada 2017 r. wygasły z uwagi na upływ terminu przedawnienia, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 oraz § 3 w zw z art. 208 § 1 O.p. i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej tych zobowiązań i umorzył postępowanie podatkowe.

Z kolei oceniając zaskarżoną decyzję w zakresie zobowiązania podatkowego skarżącego za grudzień 2017 r., zdaniem Sądu, nie sposób odmówić racji zarzutom strony, iż organ dopuścił się naruszenia norm prawa procesowego dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, co w istotny sposób mogło wpłynąć na treść rozstrzygnięcia.

Należy mieć bowiem na uwadze, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, a tylko takie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego, jednak organy winny działać dopóty, dopóki uzyskają pewność w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem przepis ten daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu wyłącznie w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana środkami dowodowymi, była już udowodniona innymi dowodami lub jest nieistotna dla rozstrzygnięcia. Zawarte w treści art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być on z zasady przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłoszenia wniosków dowodowych (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2005r. FSK 2669/04). Nie jest też przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie z góry przez organ jego nieprzydatności. Organ nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, przez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w O.p. (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2023r., sygn. akt II FSK 941/21; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14). Należy mieć na względzie również wyrok NSA z dnia 10 marca 2006r. w sprawie o sygn. akt I FSK 702/05, w którym wskazano, że ,,w świetle art. 188 O.p. (...) nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń, a przez to w oczywisty sposób narusza jej prawa w postępowaniu.

Z art. 180 § 1 O.p. wynika, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, który nie dyskredytuje jakiegokolwiek dowodu mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jeśli nie jest on sprzeczny z prawem. Uzupełnieniem tej zasady jest art. 181 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Z powołanego przepisu wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe oznacza, że dopuszczalne jest wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów pochodzących z innych postępowań pod warunkiem, że były zebrane zgodnie z prawem. Materiał ten winien zostać jednak poddany ocenie organu podatkowego w kontekście pozostałych dowodów zebranych w sprawie, strona zaś winna mieć zapewnioną możliwość zapoznania się z tym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w jego zakresie (zob. wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 roku w sprawie C-189/18).

W niniejszej sprawie organ podatkowy bazował na materiale dowodowym pochodzącym ze sprawy podatkowej oraz ustaleniach kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Dokonał też badania ksiąg – rejestrów nabyć i dostaw dla potrzeb VAT, raportów z kas fiskalnych, wyciągów z rachunków bankowych oraz dokumentów źródłowych metodą pełną. Materiał dowodowy, m.in. w postaci protokołów z zeznań świadków A. F., E. M., D. U., S. B., został włączony do akt sprawy z postępowania w zakresie podatku dochodowego. Dowody włączone do niniejszego postępowania - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą bez wątpliwości stanowić pełnowartościowy dowód w postępowaniu podatkowym, tym bardziej, że zostały przeprowadzone w postępowaniu dotyczącym tego samego podatnika. Nie ulega jednak wątpliwości, że w rozpoznanej sprawie skarżący wnioskując o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony oraz świadka M. Z. – pracownicy zajmującej się obsługą sprzedaży wysyłkowej, zmierzał do weryfikacji podstawowej dla tej sprawy tezy organów podatkowych, że zaniżył w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2017 r. przychód w łącznej kwocie 342.584,09 zł. Strona oczekiwała zatem weryfikacji ustaleń dla niej niekorzystnych i odmiennie od organu przez nią ocenianych (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1473/18). Nie bez znaczenia pozostaje też fakt, że skarżący w toku postępowania podnosił okoliczność, iż do jego przesłuchania doszło w toku kontroli podatkowej, przed sporządzeniem protokołu, nie mógł on zatem w trybie dowodowym wypowiedzieć się w zakresie ostatecznie dokonanych ustaleń organu podatkowego, ani w sprawie podatku dochodowego, ani też podatku VAT, podczas gdy - w jego ocenie – metodologia działań organu wprost prowadzi do wniosku o ich wadliwości. Organ podatkowy przeanalizował bowiem wszystkie wpłaty na rachunki bankowe skarżącego (z podziałem na płatności dokonywane przelewem, [...], przez Pocztę Polską i pobrań kurierskich) oraz dane z kasy fiskalnej, ale ograniczające się do sprzedaży internetowej ([...]). Uwzględniono wprawdzie zarzuty strony odnoszące się do wartości zwrotów towarów, jednak pominięto twierdzenia dotyczące sposobu księgowania zakupów internetowych na kasach fiskalnych, jak też sposobu zapłaty za towar. Jak poniósł bowiem skarżący, nawet w wypadku zakupu towaru przez internet zdarzały się wypadki, gdy towar był odbierany w sklepie stacjonarnym i wówczas wprowadzany na kasę fiskalną w tym sklepie. Podobnie rzecz miała się ze zwrotami towarów, które mogły być dokonywane w sklepach stacjonarnych, pomimo że zakupiono je online. Wadliwie też rozpoznano wpływy na rachunki bankowe w kontekście deklarowanych sposobów płatności za towary. Dlatego też, zdaniem skarżącego, skoro badaniu poddano wszystkie jego rachunki bankowe, na których znajdowały się wpłaty ze wszystkich źródeł przychodu, to rzeczą organów było ich zestawienie nie tylko z materiałami źródłowymi oraz danymi z kasy fiskalnej jednego ze sklepów (sklepu internetowego), ale z danymi wszystkich prowadzonych przez niego punktów sprzedaży. Tymczasem organ stwierdził jedynie, że nie kwestionuje sprzedaży stacjonarnej, co – jego zdaniem – upoważniało do pominięcia badania danych ze sklepów w L. i P.. W sposób niezgodny z rzeczywistością ustalono też, że nie dokonywano zapłaty przelewem w sklepach stacjonarnych, podczas gdy zasadnicza część transakcji była dokonywana w ramach zapłaty kartą, a przy takim sposobie zapłaty należność wpływała ostatecznie na rachunek bankowy. Skarżący na żądanie organu przedstawił płytę CD z danymi ze wszystkich rachunków bankowych prowadzonych w związku z jego przedsiębiorstwem, jednak organ nie przyporządkował poszczególnych transakcji zarejestrowanych na kasach fiskalnych do wpływów na rachunki (wskazał natomiast na bliżej nieokreślone subkonta, na które miały wpływać należności z płatności kartami bankowymi). Nie przyporządkowano też zwrotów towarów do poszczególnych okresów rozliczeniowych. Nie uwzględniono również tych wpłat klientów, które dokonywane były na poczet zakupu towarów wysyłanych do klientów za pobraniem (wpłaty takie niekiedy księgowano z opóźnieniem wynikającym z przedłużającej się dostawy).

Jak wykazuje skarżący i co – zdaniem Sądu – pozostaje w pełni logiczne, taka metodologia działania organów podatkowych mogła doprowadzić do stwierdzenia, w sposób całkowicie nieuprawniony i dowolny, że skarżący zaniżył przychód w tak dużych rozmiarach, jak wskazuje to zaskarżona decyzja. Tymczasem, co sygnalizował w toku postępowania skarżący, porównanie przychodów ze wszystkich źródeł (łącznie z najmem), danych wskazanych przez niego w księgach prowadzonych dla wszystkich punktów sprzedaży, danych z kas fiskalnych dla każdego z punktów oraz zawartych w deklaracjach podatkowych uprawnia do stwierdzenia, że zaniżenie wynosiło wyłącznie kwotę 4.447,20 zł i wynika z oczywistej omyłki podatnika. Okoliczność ta nie została w żaden sposób przez organ wyjaśniona, zaś inicjowane przez stronę dowody na tę okoliczność zignorowane, chociaż w oczywisty sposób mogły one wpłynąć na treść rozstrzygnięcia w sprawie.

Należy podkreślić, że organ podatkowy ma prawo nie dać wiary określonym zeznaniom strony lub świadka lub ocenić je krytycznie w kontekście pozostałych zebranych dowodów, jednak nie może ich nie dopuszczać a priori jako nieprzydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak to uczyniono przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Nie polega bowiem na prawdzie stwierdzenie organu zawarte w zaskarżonej decyzji, iż okoliczności na jakie zawnioskowano dowody zostały już dostatecznie wyjaśnione, zaś skarżący nie zwracał uwagi na nieścisłości lub wątpliwości w treści zeznań przesłuchanych w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego pracowników. Skarżący w pismach kierowanych do organu zwracał bowiem uwagę na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i wskazywał na zbyt wąski zakres pytań, jakie postawione zostały świadkom, co z kolei powoduje, że nie wszystkie istotne okoliczności zostały w trybie tych dowodów wyjaśnione. W takich okolicznościach organ nie był uprawniony do stwierdzenia, że istotne w sprawie fakty zostały już wykazane.

Zdaniem Sądu, zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci przesłuchania skarżącego oraz świadka M. Z., ale też (a może nawet w szczególności) z kompletnej analizy przepływów na rachunkach bankowych strony w zestawieniu z danymi ze wszystkich kas fiskalnych oraz z dokumentami źródłowymi (paragony, faktury VAT, dokumenty wydania i zwrotów towarów, itp.), doprowadziło w niniejszej sprawie do stanu niekompletności zebranego materiału dowodowego. Niepełny materiał dowodowy nie mógł być zaś podstawą do dokonywania ustaleń faktycznych. Przystąpienie bowiem do zastosowania art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. w warunkach braku całego, koniecznego w danym przypadku, materiału dowodowego właściwego z punktu widzenia dowodzonych okoliczności faktycznych, prowadzi do naruszenia tych przepisów w znaczeniu przedwczesnego ich zastosowania. Obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia, jak i dokonanie oceny czy dana okoliczność została udowodniona, odnoszą się do zupełnego materiału dowodowego. W sytuacji naruszenia tych reguł dowodowych niedopuszczalne stało się uznanie, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Wobec z kolei uznania za uzasadnione omówionych powyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania niemożliwym i przedwczesnym było odniesienie się do sformułowanych w skardze zarzutów niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W tym zakresie rzeczą organu w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie uzupełnienie zebranych dowodów oraz dokonanie całościowej analizy tego materiału, właściwe ustalenie faktów, z uwzględnieniem stanowiska strony (szczegółowym odniesieniem się do jego twierdzeń), a dopiero w dalszej kolejności ocena sprawy z punktu widzenia przepisów ustawy podatkowej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu wadliwości decyzji wymiarowej w związku z nieprawidłowo wskazanym w niej adresem skarżącego wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. decyzja winna zawierać oznaczenie strony. Podstawowym sposobem oznaczenia strony będącej osobą fizyczną jest jej imię i nazwisko. Adres strony nie stanowi elementu jej danych osobowych, służy natomiast prawidłowemu doręczeniu decyzji, a zatem także jej wprowadzeniu do obrotu prawnego. W ocenie Sądu, adres nie stanowi elementu niezbędnego decyzji, jednak jeśli już znajduje się w decyzji – winien być zgodny ze wskazaniem strony, tj. winien być adresem prawidłowym, czyli takim, który pozostaje aktualnie właściwym do dokonywania doręczeń. W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 12 grudnia 2022 r. Wskazano w niej adres skarżącego według jego wyraźnej dyspozycji zawartej w piśmie z dnia 28 listopada 2022 r., czyli [...]. Kolejna informacja o adresie do doręczeń: [...] została przekazana do organu w dniu 19 grudnia 2022 r., a zatem po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej i po jej doręczeniu ustanowionemu pełnomocnikowi. W decyzji ostatecznej organ wskazał wprawdzie adres [...], ale decyzja ta również została skierowana i doręczona profesjonalnemu pełnomocnikowi strony. W tych warunkach nie sposób, w ocenie Sądu uznać, że stwierdzona wadliwość miała jakikolwiek wpływ na prawa strony w postępowaniu. Decyzja została bowiem prawidłowo doręczona, bezspornie określała też stronę, zaś wskazany adres (jakkolwiek w okresie wydania decyzji – zgodnie z dyspozycją skarżącego – nie będący już jej adresem do doręczeń) był jednym z wielu adresów, którymi w sprawie posługiwał się skarżący. Nie sposób więc uznać, że okoliczność ta mogła wprowadzać w błąd co do osoby adresata zaskarżonego aktu.

Mając powyższe na uwadze, w zakresie pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z §2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis w kwocie 1.617 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w osobie radcy prawnego w kwocie 5.400 zł. Zdaniem Sądu, we wskazanych w sprawie okolicznościach brak było podstawy do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów w części (w związku z częściowym uwzględnieniem skargi), jak stanowi art. 206 p.p.s.a., bowiem zakres uwzględnienia skargi był zdecydowanie większy niż zakres, w którym została ona oddalona.