I SA/Po 1009/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 7 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 5 sierpnia 2022 r. nr [...] ustalił K. P. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł, z tytułu darowizny otrzymanej w 2018 r. od J. G..

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, ustalono, że strona w dniu 19 stycznia 2018 r. otrzymała na rachunek bankowy 2 przelewy w łącznej kwocie [...]zł z rachunku prowadzonego dla podmiotu [...] J. G. w Banku [...]. W tym samym dniu zgodnie z treścią aktu notarialnego Repetytorium A numer [...] podatniczka udzieliła J. G. pożyczki w wysokości [...] zł. Fakt udzielenia pożyczki, poza aktem notarialnym potwierdza również przelew środków pieniężnych na rachunek pożyczkobiorcy zatytułowany "pożyczka". Czynność ta została dokonana na to samo konto, z którego podatniczka w dniu 19 stycznia 2018 r. otrzymała od J. G. dwa przelewy zatytułowane "wpłata" w wysokości [...] zł i [...] zł.

W ocenie organu środki otrzymane od J. G. w dniu 19 stycznia 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł, podatniczka przeznaczyła na udzielenie w tym samym dniu J. G. pożyczki w kwocie [...]zł.

W odwołaniu z 22 sierpnia 2023 r. strona wniosła o uchylenie decyzji.

W piśmie procesowym z 27 października 2022 r. pełnomocnik strony stwierdzając, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niepełny, złożył wniosek o przesłuchanie podatniczki w charakterze strony.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 7 listopada 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że organu analiza historii rachunków bankowych prowadzonych dla podatniczki w Bankach [...] i [...] oraz Banku [...] wykazuje, że w dacie 19 stycznia 2018 r. odwołująca nie posiadała na tych rachunkach środków własnych w kwocie [...]zł, które mogłaby przekazać J. G. jako pożyczkę. Nie posiadała takich środków na rachunku bankowym prowadzonego w Banku [...], z którego to rachunku przelała kwotę [...]zł J. G. jako pożyczkę, a dokument potwierdzający przelew przedłożyła przed notariuszem. Dopiero przelew kwoty [...]zł dokonany 19 stycznia 2018 r. przez J. G. dał jej możliwość przekazania mężowi J. G. środków pieniężnych w kwocie [...]zł jako pożyczka.

W ocenie organu analiza rachunku bankowego prowadzonego w Banku [...] potwierdza, że 19 stycznia 2018 r. K. P. otrzymała na ten rachunek bankowy 2 przelewy w łącznej kwocie [...]zł. Przelewy te otrzymała z rachunku bankowego prowadzonego w Banku [...] dla podmiotu [...] J. G.. Z treści aktu notarialnego z 19 stycznia 2018 r. wynika, że w tym dniu została zawarta pomiędzy podatniczką - pożyczkodawcą, a J. G. - pożyczkobiorcą ([...]), umowa pożyczki. Z treści umowy wynika, że podatniczka udzieliła swojemu mężowi, J. G., pożyczki w kwocie [...]zł z przeznaczeniem jej na część wkładu własnego pożyczkobiorcy na realizację projektu "Budowa i wyposażenie centrum badawczo-rozwojowego w celu realizacji prac B+R z zakresu opracowania innowacyjnej technologii biofiltracji wody i powietrza", będącego przedmiotem umowy o dofinansowanie w ramach działania: Wsparcie inwestycji w infrastrukturę B+R przedsiębiorstw Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój, a J. G. oświadczył, że wymienioną kwotę bierze w pożyczkę. Z treści wymienionego aktu notarialnego wynika ponadto, że strony umowy zgodnie oświadczyły, że pożyczka została wypłacona przelewem z rachunku bankowego pożyczkodawcy i na dowód tego został okazany przelew z 19 stycznia 2018 r., co również zostało potwierdzone przez J. G.. Kwota [...]zł została przelana z rachunku bankowego K. P. prowadzonego w Banku [...], na który to rachunek wymienioną kwotę w dwóch przelewach: [...] zł i [...] zł otrzymała 19 stycznia 2018 r. od J. G.. Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie można dać wiary twierdzeniom podatniczki, że jest to przelew, którym zwróciła omyłkowo otrzymane pieniądze z rachunku bankowego męża, a tytuł przelewu "pożyczka" jest błędny i przelew nie jest związany z jakąkolwiek pożyczką.

W ocenie strony prezentowane przez stronę stanowisko ma potwierdzać ten sam przelew z 19 stycznia 2018 r., o tym samym numerze referencyjnym, który stanowił dowód udzielenia pożyczki przez stronę na rzecz J. G., formalnie potwierdzonej przed notariuszem w formie aktu notarialnego.

Jak wskazał organ stanowiska strony nie potwierdza przesłuchany 16 kwietnia 2021 r. J. G., który nie pamiętał, czy była jakaś pożyczka, czego dotyczą przelewy. Po okazaniu aktu notarialnego z 19 stycznia 2018 r. ostatecznie wyjaśnił, że trudno polemizować z dokumentami.

W ocenie organu odwoławczego niezaprzeczalnym jest, że 19 stycznia 2018 r. podatniczka udzieliła swojemu mężowi J. G. pożyczki w wysokości [...] zł, a pożyczki tej udzieliła ze środków otrzymanych wcześniej w tym samym dniu od męża na rachunek bankowy.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiony stan faktyczny ustalony o niezaprzeczalne dowody jakimi są przelewy bankowe, rachunki bankowe i akt notarialny przeczą stanowisku prezentowanemu przez stronę, że doszło jedynie do przelania pieniędzy pomiędzy dwojgiem małżonków, pomiędzy ich rachunkami w obu kierunkach i w efekcie ich stan posiadania się nie zmienił.

Odnosząc się do wniosku dowodowego strony o jej przesłuchanie organ wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej wystosowano w dniu 30 kwietnia 2021 r. wezwanie do K. P. do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony, a jego treść otrzymał również do wiadomości pełnomocnik. Strona nie stawiła się na przesłuchanie. Natomiast w innych pismach kierowanych przez podatniczkę i jej pełnomocnika, strona przedstawiała swoje stanowisko, że nie otrzymała żadnej darowizny, to samo też, jak twierdzi pełnomocnik, zamierza zeznać podczas czynności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jej w charakterze strony. Stanowisko strony w powyższym zakresie jest więc znane i kwestia ta nie wymaga prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Wobec tego organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Organ stwierdził, że to właśnie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że doszło do przysporzenia majątkowego tytułem darmym na rzecz podatniczki kosztem majątku J. G..

W skardze z 7 grudnia 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika,

wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i decyzji ja poprzedzającej,

2) rozpoznanie sprawy na rozprawie,

3) przeprowadzenie na rozprawie uzupełniających dowodów ze wskazanych dokumentów, celem wykazania przyporządkowanych im faktów:

a. dowód: oświadczenia skarżącej z 7 grudnia 2022 r.,

b. dowód: zawiadomienie skarżącej o przestępstwie z 7 grudnia 2022 r.,

fakt: istnienie istotnych okoliczności faktycznych nieustalonych w postępowaniu podatkowym, fakt: nieważność rzekomych umów darowizn zawartych między skarżącą a jej mężem, fakt: istnienie podstawy wznowieniowej, fakt: istnienie potrzeby zawieszenia postępowania,

c. dowód: korespondencja email między skarżącą i jej dotychczasowym pełnomocnikiem, fakt: brak winy skarżącej w niewskazaniu okoliczności istotnych dla sprawy,

d. dowód: wyciąg z listy projektów, fakt: uzyskanie przez J. G. dofinansowania,

e. dowód: wydruk zdjęć satelitarnych inwestycji, fakt: brak realizacji prac,

f. dowód: dokumenty w aktach postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w W., obejmujące: protokoły przesłuchania skarżącej, postanowienia o przedstawieniu zarzutów, protokoły przesłuchania świadków, fakt: nieważność rzekomych umów darowizn zawartych między skarżącą a jej mężem, fakt: istnienie podstawy wznowieniowej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 122 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022 r., poz. 2651 – dalej: "O.p.") poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na jego wynik odstąpienie od przesłuchania skarżącej, w skutek czego finalnie nie ustalono okoliczności przemawiających za przyjęciem, że brak jest ważnej i skutecznej czynności prawnej aktualizującej obowiązki skarżącej w zakresie podatku od spadków i darowizn,

- art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 188, art. 199, art. 199a i art. 121 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i stwierdzenie, że przyjęcie o priori treści zeznań strony za nieistotne dla sprawy, w skutek którego nie ustalono faktycznego braku konsensu stron co do rzekomej darowizny, nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na jego wynik, zaś w skutek powyższych:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że 19 stycznia 2018 r., między skarżącą i jej mężem doszło do zawarcia umów darowizn na łączną sumę [...] zł,

- obrazę przepisów prawa materialnego: ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm. – dalej: "u.p.s.d."), w zakresie w jakim przepisy te zastosowano w zw. z nietrafnie niezastosowanymi art. 58, art. 82 i art. 87 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. – dalej: "K.c."),

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z 31 stycznia 2023 r. strona skarżąca złożyła replikę do odpowiedzi na skargę.

Na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe z 26 kwietnia 2023 r., zawierające wnioski dowodowe, które zdaniem strony skarżącej są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd przeprowadził dowód z dokumentów, wymienionych w pkt 3 petitum skargi oraz załączonych do pisma procesowego z 26 kwietnia 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone postępowanie nie czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p.

Istota sporu w sprawie koncentruje się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy prawidłowo procedował w sprawie, w szczególności, czy w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, a następnie dokonał jego prawidłowej oceny i poprawnie ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu darowizny otrzymanej od J. G. w 2018 r.

W badanej sprawie skarga została oparta zarówno na zarzutach prawa materialnego, jak i procesowego. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i ustalony we właściwy sposób, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa i subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez organ podatkowy przepisu prawa materialnego.

W ocenie Sądu, rozpatrując sprawę organ odwoławczy nie zachował w pełni fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Wbrew zasadzie legalizmu z art. 120 O.p. i treści art. 122 O.p. nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie zachodzi potrzeba dopełnienia obowiązku zebrania materiału dowodowego, poprzez przesłuchanie skarżącej w charakterze strony, o które jej pełnomocnik wnioskował na etapie odwołania. Dopiero po uzupełnieniu postępowania dowodowego, w oparciu o treść art. 191 O.p., możliwe będzie dokonanie oceny wiarygodności poszczególnych dowodów, uwzględniając ich całokształt. Do organu podatkowego należy wskazanie faktów i okoliczności, jakie powinny być ustalone w postępowaniu oraz dowodów, które w tym celu należało przeprowadzić, a następnie przeprowadzenie tych dowodów oraz ich swobodna ocena. Zadaniem organu odwoławczego winno być podjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), w szczególności w zakresie inicjatywy dowodowej strony. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organów za uznaniem, że doszło do udzielenia darowizny przez J. G. na rzecz skarżącej przemawia dyspozycja przepisu art. 888 § 1 K.c., w myśl którego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Istota tego stosunku prawnego polega na tym, że jedna osoba zobowiązuje się do nieodpłatnego świadczenia na rzecz drugiej osoby kosztem swojego majątku. Nie łączy się ona z jakimkolwiek ekwiwalentnym świadczeniem ze strony obdarowanej. Według organów skarżąca otrzymując od J. G. w dniu 19 stycznia 2018 r. przelewem na rachunek bankowy środki pieniężne stała się ich właścicielką i mogła nimi dysponować jak właściciel. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawę do uznania, że w sprawie doszło do przysporzenia majątkowego tytułem darmym na rzecz skarżącej kosztem majątku J. G., co znajduje potwierdzenie w chronologii zdarzeń oraz dokumentach potwierdzających ten fakt w postaci przelewów bankowych.

Treść skargi oraz odwołania i pism procesowych wskazuje, że skarżąca kwestionuje ustalenia organów. Podkreślić należy, że na etapie odwołania, strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, podnosiła argumenty i wnioskowała o przesłuchanie jej w charakterze strony. Choć z treści pisma procesowego z 27 października 2022 r. wynika, że strona podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie – organ dysponował uprawnieniem aby w trakcie przesłuchania zadawać pytania dotyczące okoliczności zawarcia spornych transakcji. W zaskarżonej decyzji organ uznał zeznania strony za nieistotne dla sprawy. Za nietrafne uznać należy zapatrywanie organu odwoławczego jakoby zasygnalizowana wola złożenia przez skarżącą zeznań była dla postępowania wtórna, bowiem okoliczności sprawy były dostatecznie wyjaśnione. Dopiero bowiem zasięgnięcie pełnej informacji od skarżącej pozwoliłoby na ocenę stanu faktycznego sprawy, czy rzekoma czynność darowizny (przekazanie skarżącej przez męża [...] zł) nastąpiła w taki sposób, że w świetle prawa nie doszło do nabycia przez skarżącą jakichkolwiek rzeczy czy praw majątkowych.

Sąd zauważa, że skarżąca od początku postępowania twierdziła, że nie było "pożyczki" i "darowizny". W odwołaniu wyraźnie wskazano, że transakcja zwana "darowizną" nie spełnia kryteriów z definicji "darowizny" z art. 888 § 1 K.c. Według skarżącej w sprawie nie doszło do takiej sytuacji. Nie było "przysporzenia w majątku podatniczki kosztem majątku J. G.". Jak wskazała w sprawie mamy do czynienia z przelaniem pieniędzy pomiędzy małżonkami, pomiędzy ich rachunkami. W efekcie ich stan posiadania nie uległ zmianie. Skarżąca podnosiła, że nie nabyła żadnych praw majątkowych.

Organ nie zbadał zatem jaki był cel dalszych transakcji (przekazów), czy były kolejne zdarzenia i czynności prawne skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego.

Sąd wyjaśnia, że na rozprawie, w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód z dokumentów wymienionych w pkt 3 petitum skargi oraz załączonych do pisma procesowego z 26 kwietnia 2023 r. (tj. pismo z 23 marca 2023 r. o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo z art. 297 § 1 k.k., protokół skrócony z rozprawy w Sądzie Rejonowym w W. z 10 marca 2023 r.). Powyższy przepis pozwala sądom administracyjnym przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W świetle zatem przeprowadzonych dowodów przez Sąd, zadaniem organu jest zbadanie okoliczności, w jakich doszło do transakcji (przelewów bankowych) w dniu 19 stycznia 2018 r., a więc, czy i jaki był zamiar stron uczestniczących w tych transakcjach. Zdaniem Sądu istnieją bowiem wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. Zgodnie z treścią art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2).

Według natomiast art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Na gruncie badanej sprawy ustalenie, czy istniał bądź nie istniał stosunek prawny, z którym związane są skutki podatkowe – jest podstawą sporu i wymaga wyjaśnienia. Temu służy mechanizm opisany w powołanym wyżej przepisie.

Sąd w składzie orzekającym uznał, że materiał dowodowy jest niewystarczający do ustalenia skarżącej przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł.

W powyższym zakresie organ nie wypełnił w toku całego postępowania podatkowego, wszystkich standardów w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie podjął wszelkich niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uzupełnić materiał dowodowy. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie również merytoryczne odniesienie się do argumentów podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).