I SA/Po 629/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 20 stycznia 2022 r. nr [...] ustalił M. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym A. C. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Sąd [...] i [...] w [...] postanowieniem z dnia 10 października 2017 r. o sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po A. C. zmarłym w dniu 30 grudnia 2016 r., na podstawie ustawy, nabył m.in. syn M. C. w udziale [...] części. Orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 1 listopada 2017 r.

W dniu 29 grudnia 2021 r. do organu wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym podatnik wykazał nabycie spadku po zmarłym ojcu. Jako przedmiot nabycia po zmarłym strona wskazała udział [...] w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...], położonym w P. na [...], o powierzchni użytkowej 53,4 m2, o wartości rynkowej [...] zł.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że podana przez stronę wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w łącznej wysokości [...] zł (1/2 część) odpowiada ich wartości rynkowej. Wartość tę przyjęto do obliczenia podstawy opodatkowania i wymiaru podatku od spadków i darowizn.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm. – dalej: "u.p.s.d."), opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej - w przypadku nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - kwotę [...]zł.

W odwołaniu z dnia 31 stycznia 2022 r. strona podniosła, że prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po zmarłym ojcu uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 lipca 2022 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym A. C. w wysokości [...] zł, umniejszając podstawę opodatkowania o długi i ciężary w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ nie zgodził się z podatnikiem, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona w czasie, gdy prawo do wymiaru podatku było już przedawnione. Uznał, że w okolicznościach sprawy prawo to ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że wobec niezłożenia przez podatnika zeznania podatkowego w ustawowym terminie, jak również wobec faktu powstania obowiązku podatkowego w 2017 r., prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie wygasa z dniem 31 grudnia 2022 r. Zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji wydano w dniu 20 stycznia 2022 r. i doręczono 27 stycznia 2022 r., zatem doręczenie decyzji miało miejsce przed datą przedawnienia prawa do wymiaru podatku.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik zgłosił nabycie spadku z chwilą złożenia zeznania podatkowego SD-3, tj. 29 grudnia 2021 r. W takiej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prawidłowo powyższe nabycie opodatkował na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej, zgodnie z przepisem art. 4a ust. 3 u.p.s.d.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaskarżona decyzja winna zostać uchylona, bowiem podstawa opodatkowania przyjęta przez organ I instancji winna być pomniejszona o koszty pogrzebu i nagrobka oraz koszty postępowania spadkowego. Z wyjaśnień podatnika dokonanych na etapie postępowania odwoławczego oraz z przesłanych kopii dokumentów wynika, że koszty pogrzebu w części pokryte zostały z zasiłku pogrzebowego wypłaconego przez ZUS, w kwocie [...]zł.

Zdaniem organu koszty pogrzebu wyniosły [...] zł, co po odliczeniu zasiłku pogrzebowego wynosi [...] zł. Natomiast koszt nagrobka wyniósł [...] zł. Razem tytułem kosztów pogrzebu i nagrobka do długów i ciężarów spadku należy zaliczyć kwotę [...]zł. Zdaniem organu zasadnym jest zaliczenie w poczet długów i ciężarów kosztów sądowych w wysokości [...] zł, stanowiących opłatę sądową od wniosku o stwierdzenie nabycia spadku oraz [...] zł za wpis do Rejestru Spadkowego. Powyższe opłaty obciążają spadkobierców proporcjonalnie do udziału w spadku.

Uwzględniając powyższe, wartość masy spadkowej po A. C. winna zostać pomniejszona o długi i ciężary w postaci kosztów pogrzebu i nagrobka [...] zł oraz kosztów postępowania sądowego w wysokości [...] zł. Zatem czysta wartość masy spadkowej po zmarłym przypadająca podatnikowi wynosi [...] zł.

W skardze z dnia 1 sierpnia 2022 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji, zwrot przez Urząd Skarbowy wpłaconego w kwocie [...]zł podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami, a także o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 68 § 2 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że upływ terminu przedawnienia powoduje utratę prawa przez organ do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

- art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, przy wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d.,

- art. 120 O.p. poprzez uchybienie zasadzie praworządności i dokonanie błędnej (dowolnej) interpretacji przepisów u.p.s.d.,

- art. 121 O.p., poprzez uchybienie zasadzie nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- art. 187 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.").

Istota sporu w sprawie koncentruje się wokół kwestii związanej z ustaleniem daty przedawnienia prawa do wymiaru podatku od spadków i darowizn po zmarłym w dniu 30 grudnia 2016 r. ojcu skarżącego. Natomiast poza sporem pozostają ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, w tym m.in. dotyczące składników masy spadkowej po zmarłym, wartości masy spadkowej, czy wreszcie długów i ciężarów spadkowych oraz zwolnienia podatkowego.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut przedawnienia prawa do wymiaru podatku.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium R. P. lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium R. P. m.in. tytułem dziedziczenia. Moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dziedziczenia określa art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który stanowi, że obowiązek ten powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Stosownie jednak do art. 6 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Z kolei w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. ustawodawca wskazał, że podatnicy podatku są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika (art. 17a ust. 2 u.p.s.d.).

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera własnej definicji jej przedmiotów, nie określa także momentu nabycia majątku tytułem spadku lub innym wymienionym w art. 1 ustawy, a zatem należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm. – dalej: "K.c."). W myśl art. 922 § 1 K.c. prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek (art. 925 K.c.). Spadkobierca ma sześć miesięcy na złożenie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. Jest to termin liczony od dnia, w którym dowiedział się o tytule swego powołania (art. 1015 § 1 K.c.). Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1015 § 2 K.c.). Natomiast orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku bądź notarialny akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 K.c.) i ma znaczenie jedynie deklaratoryjne. W tym miejscu wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

Stosownie do art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 68 § 2 Op., jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

- zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W rozpatrywanej sprawie, spadkodawca zmarł w dniu 30 grudnia 2016 r. Wobec niezłożenia przez M. C. oświadczenia o przyjęciu spadku, przyjęcie to nastąpiło w dniu 30 czerwca 2017 r., stosownie do art. 1015 K.c. W tej dacie powstał zatem obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Bezspornie, w terminie 1 miesiąca od tej daty, podatnik nie złożył zeznania podatkowego wykazującego nabycie rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym A. C.. W dniu 10 października 2017 r. Sąd Rejonowy [...] i [...] w [...] stwierdził, że spadek po zmarłym A. C. nabył m.in. M. C., w udziale [...]. Postanowienie z 10 października 2017 r., sygn. akt [...] uprawomocniło się 1 listopada 2017 r. Zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu spadku po zmarłym skarżący złożył dopiero w dniu 29 grudnia 2021 r. W zeznaniu tym podatnik wykazał masę spadkową po zmarłym.

Podkreślenia wymaga, że powyższe ustalenia pozostają bezsporne. Skarżący, w oparciu o tak ustalony stan faktyczny, stoi na stanowisku, że prawo do wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym ojcu wygasło, w oparciu o art. 68 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2020 r. Z takim twierdzeniem skarżącego nie można się zgodzić.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 68 § 1 O.p., w sytuacji, gdy podatnik złożył w ustawowym terminie zeznanie podatkowe, prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego wygasa po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy wynikający z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. powstał w 2017 r. Tzw. ponowiony obowiązek podatkowy z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. powstał również w 2017 r. Niewątpliwie podatnik nie zrealizował nałożonego na niego w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. obowiązku w zakresie złożenia zeznania SD-3 i tym samym wykazania masy spadkowej po A. C., w ciągu 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, ani nawet w ciągu 3 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stąd, zastosowanie znajduje art. 68 § 2 O.p., w którym to przepisie ustawodawca w odniesieniu do szczególnych sytuacji, wydłużył powyższy termin do 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Do tych sytuacji zaliczone zostały okoliczności, gdy podatnik nie składa deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (art. 68 § 2 pkt 1 O.p.).

W wyroku z 29 czerwca 2022 r. o sygn. akt III FSK 645/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "ustawodawca wydłuża termin do lat pięciu od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy dla wskazanych regulacji, które można określić mianem szczególnych, jak choćby wówczas, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (art. 68 § 2 pkt 1 O.p.). Jako konsekwencje sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w tym terminie organ podatkowy ma ustawowo przyznaną kompetencję do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w okresie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Kluczowe zatem w ramach zastosowania tej regulacji z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. staje się ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również tego, czy podatnik nie złożył deklaracji w terminie wynikającym z przepisów prawa podatkowego". W tym miejscu podkreślić należy, że w okolicznościach tej konkretnej sprawy, podatnik nie złożył zeznania podatkowego w terminie ustawowym (art. 17a ust. 1 u.p.s.d.) ani nawet w terminie umożliwiającym naczelnikowi urzędu skarbowego wydanie i doręczenie decyzji ustalającej podatek w ciągu 3 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Posiadanie przez organ podatkowy postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie daje wiedzy o składnikach masy spadkowej, zatem samo w sobie nie jest dokumentem umożliwiającym dokonanie wymiaru podatku od spadków i darowizn od nabycia tytułem dziedziczenia. Wiedzę o składnikach masy spadkowej posiada spadkobierca, stąd niewykazanie tych składników w ustawowym terminie (niezłożenie zeznania podatkowego), zostało uznane przez ustawodawcę jako przesłanka do wydłużenia kompetencji organu podatkowego do wymiaru podatku do 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Okoliczności niniejszej sprawy uzasadniały zastosowanie regulacji zawartej wart. 68 § 2 pkt 1 O.p. Stąd uprawnienie organu podatkowego do ustalenia zobowiązania podatkowego wygasa z dniem 31 grudnia 2022 r. Uwzględniając fakt, że decyzja organu I instancji z 20 stycznia 2022 r. ustalająca sporne zobowiązanie podatkowe została doręczona stronie 27 stycznia 2022 r. (karta 13 akt adm. - nie jak podatnik wskazał w skardze 20 stycznia 2022 r.), decyzja ta została wydana przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów 68 § 2 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario przy wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Stosowanie do art. 2a Op., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z bezspornie ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżący nie złożył w terminie ustawowym zeznania podatkowego, zarówno licząc ten termin od daty powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d, jak i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Nie powstały po stronie orzekających organów wątpliwości co do interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie, co pozwoliłoby na realizację zasady z art. 2a O.p.

Sąd nie dostrzegł również aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady legalizmu (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie i zasady informowania (art. 121 O.p.) zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.). Fakt wydania orzeczenia niezgodnego z wolą strony postępowania nie oznacza, że organ naruszył wskazane zasady postępowania. Podkreślić ponadto trzeba, że wynikająca z Konstytucji RP zasada powszechności opodatkowania nie pozwala na zapewnienie ochrony prawnej podatnikowi, który naruszając ustawowy obowiązek terminowego złożenia zeznania podatkowego (i tym samym wykazania przedmiotu nabycia celem opodatkowania), w istocie dąży do uniknięcia opodatkowania (niezależnie od tego czy było to działania świadome, czy wynikające z niewiedzy).

Sąd zaznacza, że ustalenia stanu faktycznego nie były kwestionowane przez podatnika w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji. Ponadto realizując zasadę wynikającą z przepisów, organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, zmniejszył podstawę opodatkowania, zaliczając do długów i ciężarów koszty pogrzebu i nagrobka oraz koszty postępowania spadkowego.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organ odwoławczy należycie ocenił materiał dowodowy, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Mając na uwadze na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.