I SA/Rz 169/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2022 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 roku oddala skargę.

E. S. (dalej: skarżąca, podatniczka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...]. Zreformowano nią decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku z dnia [...] października 2019 r. nr [...]. Decyzjami tymi określono podatniczce podatek od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, że w 2018 r. u podatniczki przeprowadzono kontrolę podatkową, zakończoną protokołem nr [...]. Postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) wszczęto postanowieniem z dnia 1 lipca 2019 r.

W analizowanym okresie roku 2016 podatniczka była zarejestrowana jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży biżuterii oraz usług transportowych pod firmą A. Działalność ta została zakwalifikowana pod numerem PKD: G4777Z, jako sprzedaż detaliczna zegarków, zegarów i biżuterii, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Miejsca prowadzenia działalności wskazano w R. i S. M. (k. L.).

Odnośnie do poszczególnych okresów rozliczeniowych ustalono, że w rejestrze zakupów VAT za I kwartał 2016 r. podatniczka zaewidencjonowała faktury kosztowe na 137.032,27 zł netto (+31.169,89 zł VAT); rejestr ten obejmuje 195 pozycji, w tym zakupy niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz zwolnione od opodatkowania na 589,01 zł. Nie wykazała natomiast zakupów towarów handlowych. Jako pozostałe wydatki wykazała w przeważającej części: paliwo, części naprawy pojazdów, koszty leasingu, refakturowane raty leasingu, telefon, wydatki bieżące. W rejestrze zakupów zaewidencjonowano m.in. faktury wystawione przez spółkę cywilną G. oraz spółkę cywilną A. z tytułu refakturowania kosztów rat leasingowych, łącznie opiewających na 19.976,45 zł netto (+ 4.553,72 zł VAT). Odnośnie do ww. spółek cywilnych ustalono, że w okresie od dnia 1 maja 2013 r. do dnia 18 maja 2015 r. miały status zawieszonej działalności. Dnia 18 maja 2015 r. zgłoszono do ewidencji zaprzestane działalności i likwidację spółki G. od dnia 18 maja 2015 r.; odnośnie do spółki A. informację taką zgłoszono dnia 14 lipca 2015 r., również ze skutkiem od dnia 18 maja 2015 r. Po czasie, kiedy ustał byt prawny spółki cywilnej, nie mogły one zatem świadczyć usług na rzecz podatniczki. Złożone 3 lata później w CEIDG oświadczenie jednego z byłych wspólników spółek o rezygnacji z zaprzestania wykonywania działalności spółek cywilnych nie było skuteczne. Faktury, na których spółki te widnieją jako wystawcy, nie mogły zatem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie mogły one ich wystawić po rozwiązaniu. Natomiast w rejestrze sprzedaży zaewidencjonowano 25 pozycji na 142.242,96 zł netto (+32.715,90 zł VAT w stawce 23%), wystawione z tytułu świadczenia usług transportowych. Pomiędzy zapisami z rejestru sprzedaży a deklaracją wystąpiła rozbieżność (odpowiednio: 142.242,96 zł + 32.715,90 zł VAT oraz 152 243 zł + VAT należny 35 016 zł; różnica wyniosła 10.000,04 zł + 2.300,10 zł VAT), która nie została przez podatniczkę wyjaśniona. Prawidłowe wartości sprzedaży wyniosły netto 142.242,96 zł + 32.715,90 zł VAT (podatek należny), a w zakresie podatku naliczonego netto 116.525,82 zł + 26.494,27 zł VAT. Podatniczka wykazała w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w wysokości 2.843 zł, która jednak nie wystąpiła, co określono decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...]. Zaległość podatkowa w podatku VAT za I kwartał 2016 r. wynosi 5 219 zł.

Odnośnie do II kwartału 2016 r. ustalono, że w rejestrze zakupów podatniczka zaewidencjonowała faktury kosztowe na 151.247,38 zł netto (+34.145,61 zł VAT); rejestr obejmuje 175 pozycji, w tym zakupy niepodlegające opodatkowaniu (nie opodatkowane) na 1.314,65 zł. Zaewidencjonowano m.in. także faktury, których wystawcą miały być spółki cywilne G. i A., łącznie na 22.182,54 zł netto (+4.929,96 zł VAT). Faktury te nie mogły być podstawą odliczenia podatku naliczonego, z powodów jak wyżej. Natomiast w rejestrze sprzedaży zaewidencjonowano 38 pozycji na wartość netto 165.854,25 zł netto (+38.146,50 zł VAT w stawce 23%). Prawidłowe wartości sprzedaży wyniosły netto 165.854,25 zł + VAT 38.146,50 zł (podatek należny), a w zakresie podatku naliczonego netto 128.989,45 zł + VAT 29.192,56 zł. Zaległość podatkowa w podatku VAT za II kwartał 2016 r. wynosi 8.954 zł, a po uwzględnieniu wpłaty w kwocie 4.000 zł wynosi 4.954 zł.

Odnośnie do III kwartału 2016 r. ustalono, że w rejestrze zakupów podatniczka zaewidencjonowała faktury kosztowe na 103.027,12 zł netto (+22.716,34 zł VAT); rejestr obejmuje 163 pozycje, w tym zakupy niepodlegające opodatkowaniu (nie opodatkowane) na wartość 2.411,92 zł. Łączna kwota wynikająca z nienależnie zaewidencjonowanych duplikatów faktur wynosiła 12.585,21 zł netto + 2.894,07 zł VAT. Podatek naliczony wykazany w rejestrze zakupów na podstawie paragonów niefiskalnych wyniósł łącznie 91,77 zł, a z not księgowych/obciążeniowych 73,04 zł. Zaewidencjonowano m. in. także faktury, których wystawcą miały być spółki cywilne G. i A., łącznie na 12.363,87 zł netto (+2.642,81 zł VAT). Faktury te nie mogły być podstawą odliczenia podatku naliczonego, z powodów jak wyżej. Natomiast w rejestrze sprzedaży zaewidencjonowano 25 pozycji na łączną wartość 84.233,03 zł netto (+19.373,61 zł VAT w stawce 23%). Ponadto w rejestrze sprzedaży nie zaewidencjonowano faktur nr [.] oraz nr [.], obie wystawionych 2 sierpnia 2016 r., opiewających na 16.000 zł netto (+3.680 zł VAT) z tytułu sprzedaży ciągników siodłowych, wystawionych na rzecz M. Sp. z o.o. W ewidencji ujęto natomiast faktury o nr [.] z dnia 12 sierpnia 2016 r. oraz nr [.] z dnia 16 sierpnia 2016 r., opiewające kolejno na 2.388 zł netto + 549,24 zł VAT oraz 298 zł netto + 298,54 zł VAT, wystawione na rzecz N. Sp. z o.o. z tytułu usług transportowych. Podatniczka dokonała zatem 2 transakcji z 2 różnymi firmami, w różnych datach, lecz pod tymi samymi numerami faktur ([.] i [.]). Potwierdzeniem wykonania ww. usługi transportowej jest nota księgowa nr [...], w której N. Sp. z o.o. obciąża podatniczkę odszkodowaniem za utracone palety. Natomiast faktury dotyczące zbycia pojazdów nie zostały ujęte w ewidencji. Prawidłowe wartości sprzedaży powinny wynieść 116.233,03 zł netto + VAT 26.733,61 zł (podatek należny), a w zakresie podatku naliczonego netto 78.242,85 zł + VAT 17.014,65 zł. Zaległość podatkowa w podatku VAT za III kwartał 2016 r. wynosi 9.719 zł.

Odnośnie do IV kwartału 2016 r. ustalono, że w rejestrze zakupów podatniczka zaewidencjonowała faktury kosztowe na 135.877,88 zł netto (+30.623,97 zł VAT); rejestr obejmuje 133 pozycje, w tym zakupy niepodlegające opodatkowaniu /nie opodatkowane/ na wartość 578,70 zł. W rejestrze zakupów zaewidencjonowała fakturę wystawioną na rzecz innych podmiotów (nr [.], nr F/ [.] /1), notę odsetkową wystawioną na rzecz spółki cywilnej A., fakturę dokumentującą odsprzedaż kosztów ubezpieczenia na rzecz spółki cywilnej A. (nr [.]). Zaewidencjonowano także m.in. faktury, których wystawcą miały być spółki cywilne G. i A., łącznie na 15 578,28 zł netto (+3 420,42 zł VAT). Faktury te nie mogły być podstawą odliczenia podatku naliczonego, z powodów jak wyżej. Natomiast w rejestrze sprzedaży zaewidencjonowano 15 pozycji na wartość netto 82.638,09 zł netto (+19.006,75 zł VAT w stawce 23%). Nie ujęto w ewidencji 3 faktur o nr [.] /2016, [.] /2016 i [.] /2016 z tytułu refakturowania kosztów leasingu, opiewających łącznie na 20 004,83 zł netto (+4.601,11 zł VAT), związane z umową użyczenia spółce "B." Sp. z o.o. samochodów o nr rej. [...], [...], [...]. Prawidłowe wartości sprzedaży wyniosły netto 102.642,92 zł + VAT 23.607,86 zł (podatek należny), a w zakresie podatku naliczonego netto 119.867,73 zł + VAT 27.192,53 zł. Wykazany w złożonej przez podatniczkę zwrot podatku VAT w kwocie 5.003 zł został wstrzymany na zasadach określonych w art. 87 ust. 2 ustawy VAT, a w dokonanym rozliczeniu wyniósł on 3.585 zł i zostanie zwrócony wraz z należnym oprocentowaniem.

W świetle powyższego decyzją z dnia [...] października 2019 r. organ I instancji określił podatniczce:

1) za I kwartał 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł,

2) za II kwartał 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł,

3) za III kwartał 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł, odmawiając uznania wykazanej w deklaracji VAT kwoty przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

4) za IV kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [.] zł, odmawiając uznania kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji VAT oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie:

1) art. 5, art. 15, art. 86 ustawy VAT poprzez pozbawienie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności mające miejsce w rzeczywistości, wystawianych przez podmioty, które faktycznie działały w charakterze podatników VAT,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie wykonywanych przez nią czynności za pozorne, bez wskazania podstawy prawnej, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania oraz niepodjęcie wszelkich kroków w cel wyjaśnienia stanu faktycznego.

Odwołująca podniosła, że obie spółki cywilne, G. i A., pomimo wyrejestrowania, prowadziły działalność gospodarczą. Nie były podmiotami nieistniejącymi, a ponadto ubiegały się o wsteczne zarejestrowanie. Przepisy ustawy VAT nie uzależniają statusu podatnika VAT od rejestracji działalności w CEIDG. Natomiast rejestracja VAT nie stanowi aktu konstytutywnego dla powstania prawa do odliczenia. Bycie podatnikiem nie zależy od woli organów, a brak rejestracji podatnika nie uniemożliwia uwzględnienia przez organy podatkowe VAT naliczonego. Transakcje spółek cywilnych przeprowadzane były w sposób ciągły i w celu zarobkowym, co oznacza, że spełniały przesłanki czynności opodatkowanej. Umowa spółki nie musi być sporządzona na piśmie, a o bycie spółki decydują umowa i porozumienie wspólników. Zgromadzone dowody potwierdzają, że kontynuowały one swoją działalność. Przedsiębiorcami są wspólnicy spółki cywilnej w zakresie dokonywanej przez nich działalności gospodarczej, a nie sama spółka. Z tych względów zakwestionowane faktury dotyczące refakturowanych rat leasingu powinny stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego. Jej działalność nie miała charakteru pozornego, na żadnym etapie nie doszło do uszczuplenia w podatku VAT. Refaktura dotyczyła faktycznych kosztów, które zostały poniesione, a ona wykonywała usługi transportowe pojazdami użyczonymi od spółek. Miała zatem prawo do odliczenia podatku z refaktury oraz do zwiększenia kosztów o te wydatki. To, że w umowie leasingowej nie było mowy o podnajmie nie oznacza, że nie miała ona prawa do odliczenia podatku VAT. W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego prawo podatkowe nie odwołuje się do prawa cywilnego.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za III kwartał 2016 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy podniósł, że przeprowadzona wobec podatniczki kontrola wykazała szereg nieprawidłowości. Stwierdzono m. in. zawyżenie kwot podatku naliczonego wynikającego z zaewidencjonowanych faktur, błędne przeniesienie z ewidencji do deklaracji wartości podatku należnego skutkujące zawyżeniem podatku należnego, rozliczenie podatku wyliczonego przez podatniczkę z dokumentów niezawierających kwot podatku VAT - faktury wystawionej przez podmiot zwolniony podmiotowo z podatku VAT, paragonów niefiskalnych, noty obciążeniowej, noty księgowej, noty odsetkowej. Organ I instancji eliminując "wyliczony" przez podatniczkę podatek naliczony błędnie ujął w wartości "nabycie towarów i usług - podstawa opodatkowania" kwoty wynikające z zakwestionowanych dokumentów. Zakupy związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi i niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mają bowiem wpływu na rozliczenie VAT i wysokość zobowiązania podatkowego. W rejestrach VAT zakupu i sprzedaży podatnik ma obowiązek uwzględnić dane, które mają służyć prawidłowemu ustaleniu wartości podatku naliczonego oraz należnego, w celu prawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej VAT. Jeżeli podatnik otrzymał faktury lub inne dokumenty, w związku z którymi nie ma prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie jest zobowiązany do ewidencjonowania nabytych towarów i usług w ewidencji zakupu funkcjonującej na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy VAT i przenoszenia danych z takich dokumentów do deklaracji sporządzanej dla potrzeb podatku VAT. Przeprowadzona analiza materiałów dowodowych oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...], którą określono podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., nie pozwoliła podtrzymać stanowiska organu I instancji co do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatu faktury od K. Sp. z o.o. wystawionego 5 września 2016 r. do faktury z 1 listopada 2013 r. nr [.] na 7.700 zł netto (+1.771 zł VAT). Z decyzji tej wynikało bowiem, że koszty uzyskania przychodu za 2013r. skorygowano in plus m.in. o wartość "9.700,10 zł - wynajem lokali użytkowych oraz za media na podstawie duplikatów faktur przedłożonych w kontroli, nieujętych w p.k.p. i r.". Rzeczony duplikat faktury został zaewidencjonowany w rejestrze zakupów VAT w 2016 r. za III kwartał, a wartości wynikające z tego dokumentu uwzględnione w deklaracji VAT-7k za ten okres rozliczeniowy. Odnotowana data wpływu tego dokumentu to 5 września 2016 r., a zatem uwzględnienie wartości wynikającego z tego dokumentu w deklaracji za III kwartał 2016 r. było działaniem prawidłowym, zgodnym z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Stwierdzono też:

- błędne przeniesienie z ewidencji do deklaracji wartości podatku naliczonego skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego (III kwartał 2016 r., gdzie w ewidencji wartość netto zakupów określono na 103.027,12 zł, a VAT na 22.716,34 zł, podczas gdy w deklaracji wykazano kwoty 106.162 zł netto i 23.437 zł VAT podatku naliczonego, czym zawyżono podatek naliczony o 720 zł),

- niezaewidencjonowanie dokumentów sprzedaży wystawionych dla M. Sp. z o.o. w rozliczeniu za III kwartał oraz "B." sp. z o.o. w rozliczeniu za IV kwartał

- rozliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych dla innego podmiotu – na rzecz "B." sp. z o.o.

Organ odwoławczy podniósł, że zasadniczą kwestią sporną była ocena faktur, na których jako wystawca widniały spółki cywilne G. i A., które występowały w każdym okresie rozliczeniowym. Z poczynionych ustaleń wynikało, że obie zostały rozwiązane i zlikwidowane dnia 18 maja 2015 r. Po tym czasie nie mogły one prowadzić działalności gospodarczej, a fakt zaprzestania działalności został zgłoszony organom podatkowym i Wójtowi Gminy L. Działania, jakie podjęli wspólnicy w roku 2019 r., aby przywrócić wstecznie byt prawny spółkom cywilnym, były bezskuteczne, a w sprawie tej wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyrokach o sygn. I SA/Rz 108/20 i I SA/Rz 109/20 odnośnie do spółki G. oraz I SA/Rz 110/20 i I SA/Rz 111/20 odnośnie do spółki A. W 2016 r. nie mogły zatem wystawić zakwestionowanych faktur.

Organ nie uwzględnił zarzutów odwołania odnoszących się do faktur wystawionych na rzecz podatniczki przez I. Sp. z o.o., których rozliczenie na gruncie podatku dochodowego za rok 2017 zostało zakwestionowane. Odnośnie bowiem podatku VAT faktury te, opatrzone datami z listopada i grudnia 2016 r., zostały rozliczone w I kwartale roku 2017 i nie zostało to zakwestionowane. Faktury te podatniczka otrzymała w styczniu 2017 r.

W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie:

1. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika,

2. art. 187 w zw. z art. 180 § 1 i § 2, art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego,

3. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne wskazanie przyczyn, dla których ocena dowodów była prawidłowa wedle organu w sytuacji, gdy organ ten przeprowadził wybiórczą, uznaniową, sprzeczną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego,

4. art. 121 § 1, art. 122 § 1 i art. 124 w zw. z art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie jej twierdzeń oraz poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie jego niewłaściwej oceny,

5. art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej poprzez określenie w sposób niewłaściwy w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku i nadwyżki tego podatku nad podatkiem należnym,

6. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz uznanie refaktur za niewiarygodne,

7. art. 15 ustawy VAT poprzez uznanie, że spółki G. i A. nie są podatnikami podatku VAT z uwagi na brak ich zarejestrowania.

W ocenie skarżącej postępowanie wyjaśniające przeprowadzono z naruszeniem przepisów postępowania, a zgromadzone dowody oceniono jednostronnie. Nie zgadza się z oceną organów odnośnie do kwestii refakturowania leasingu i możliwości zaliczenia rat do kosztów uzyskania przychodów. Nie mogły organy pominąć, że spółki G. oraz A., pomimo wyrejestrowania, prowadziły działalność gospodarczą. Fakt ich wyrejestrowania nie ma znaczenia, a wszystkie zostały opłacone, co mogą poświadczyć firmy leasingowe. Użyczonymi przez spółki pojazdami wykonywała usługi transportowe. W przypadku dokonywania czynności opodatkowanych przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku VAT obowiązek podatkowy i tak powstaje, ze wszystkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami prawnymi. Przesłanka związana z obowiązkiem zrejestrowania podatnika jako czynnego podatnika VAT ma znaczenie wyłącznie formalne. Brak rejestracji podatnika nie uniemożliwia uwzględnienia przez organy podatkowe VAT naliczonego. Dlatego podatnik niezarejestrowany będzie mógł wystawić fakturę i będzie to dokument potwierdzający rzeczywiste wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Organy nie podjęły zaś czynności ustalających w kontekście tego, kto regulował raty leasingu. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Odpowiednikiem art. 28 dyrektywy 2006/112 w polskiej ustawie VAT jest art. 8 ust. 2a. Niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogły zostać rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tymczasem oceny materiału dowodowego dokonano z przekroczeniem granic jego swobodnej oceny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Zwrócił przy tym organ uwagę, że zasadnicze zarzuty odnoszą się do kwestii faktur, których wystawcą miały być spółki cywilne G. i A. Zakwestionowanie faktur i prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego było wynikiem ustalenia, że pochodziły one od podmiotu istniejącego, a nie podmiotu nie posiadającego rejestracji podatkowej VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej powoływanej skrótem: "p.p.s.a."

Sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Oceniając skargę według wskazanych wyżej reguł Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zagadnienie dotyczące pozbawienia skarżącej przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki A. i G.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że organy w rozpoznawanej sprawie, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie naruszyły przepisów prawa procesowego wskazywanych w skardze

Rozstrzynięcia organów zostały podjęte na podstawie ustaleń znajdujących potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Zakres materiału dowodowego został wykazany i oceniony w decyzjach organów obu instancji. Dowody zostały poddane analizie oraz ocenie co do logicznej i spójnej wartości ich treści. Ocena ta jest logiczna i uzasadniona oraz nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji w sposób prawidłowy i wyczerpujący organy przedstawiły swoje stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów strony, wskazując dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione.

Prawidłowa jest ocena zgromadzonego materiału dowodowego jeżeli chodzi o zakwestionowanie faktur wystawianych przez spółki A. i G.

W ocenie Sądu, niewątpliwie słuszne i zgodne z poglądami wyrażanymi zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze są stwierdzenia zawarte w skardze odnośnie faktur wystawianych przez podmiot niebędący zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w zakresie w jakim mają one służyć odbiorcy tych faktur - nabywcy w ramach dostawy czy świadczenia usług. W tym zakresie orzecznictwie TSUE jednolicie wskazuje, że sam fakt nie zarejestrowania podmiotu jako czynnego podatnika VAT nie może stanowić przesłanki do odmowy odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez niego faktur, jeżeli zaistniały wszystkie pozostałe przesłanki warunkujące powstanie tego prawa.

Samo potwierdzenie jednak prawdziwości poglądów przedstawionych w skardze nie może jednak skutkować jej uwzględnieniem. Jak bowiem wynika z decyzji organu II instancji powodem odmowy przyznania prawa do uznania kosztów wynikających z refaktur wystawionych przez spółki G. i A. nie był fakt braku ich rejestracji jako czynnych podatników VAT, ale fakt nie istnienia tych podmiotów. Jest to okoliczność prawnie odmienna od sytuacji, gdy podmiot faktycznie istnieje, a jedynie z takich, czy innych względów nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. O ile bowiem podmiot niezarejestrowany może dokonywać czynności prawnych nawet w sytuacji, gdy w rejestrze takim nie figuruje, to podmiot nieistniejący, co oczywiste nie posiada zdolności prawnej, a tym samym nie może dokonać dostawy. Czynność taka nie istnieje w obrocie prawnym.

W tej sytuacji kwestią kluczową, jest ocena wyrażonego przez organy poglądu, że spółki te w chwili, gdy faktury mające dokumentować koszty skarżącej i leżące u ich podstaw czynności miały być dokonane nie istniały.

Kwestia ta była już przedmiotem oceny przez WSA w Rzeszowie w wyrokach z dnia 28 kwietnia 2020 r. w sprawach I SA/Rz 108 i I SA/Rz 109/20 odnośnie G. i I SA/Rz 110 i I SA/Rz 11/20 odnośnie A.

W sprawach tych (a dotyczyły one przywrócenia statusu VAT czynny tym spółkom z mocą wsteczną) sąd zajął jednolite stanowisko, że spółki te utraciły swój byt prawny na skutek ich rozwiązania, a tym samym nie można przywrócić im takiego statusu jako spółkom nieistniejącym.

Sąd w tamtych sprawach wskazał, że spółki te zostały skutecznie rozwiązane z dniem 18 maja 2015 r. na mocy umów o ich rozwiązaniu, a więc zgodnych oświadczeń woli złożonych w tym zakresie przez wspólników spółki.

Sąd wskazał, że spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która może być podatnikiem podatku VAT, jest stosunkiem obligacyjnym (zobowiązaniowym) w ramach którego wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., zwanej dalej K.c.). Jako taka, może ona zostać rozwiązana, na mocy zgodnego oświadczenia jej wspólników, co wynika wprost z zasady swobody kontraktowania, z czym mamy do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy.

Potwierdzenie przez sąd faktu rozwiązania spółki przez oświadczenie wspólniczek, których wola została potwierdzona złożeniem wniosków o jej wykreślenie ze stosownych rejestrów uzasadniał, w tamtych sprawach wniosek, że sprawa o nadanie statusu podatnika VAT tym podmiotom nie może się toczyć, gdyż są one podmiotami nieistniejącymi.

Stanowisko to jest akceptowane przez sąd w sprawie niniejszej z uwzględnieniem całej argumentacji zawartej w tamtych sprawach. Spółki G. i A., jako podmioty nieistniejące nie mogły dokonać czynności prawnej, czy też wystawiać dokumentów dotyczących takich czynności jak np.: faktur VAT. Podmioty nieistniejące nie mogą uczestniczyć w obrocie.

Nie może więc być uznana za trafną argumentacja zawarta w skardze ponieważ dotyczy ona odmiennej sytuacji niż występująca w sprawie. Organy nie zarzuciły, że podmiotom tym brakowało odpowiedniej rejestracji w rejestrze podatników VAT, ale wskazały, że są one podmiotami nieistniejącymi. W takiej sytuacji nie mogły one prowadzić działalności (a to spółka cywilna jest podatnikiem podatku VAT), zaś dokumenty wystawione w imieniu takiej spółki (bo nie są one wystawione przez nią, skoro jest podmiotem nieistniejącym), nie mogą dokumentować wydatków stanowiących koszt.

Nie można też mówić w niniejszej sprawie o naruszeniu przez organy podatkowe dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada, czy raczej reguła interpretacyjna in dubio pro tributario wyrażona w w/w przepisie odnosi się do sytuacji niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości te muszą jednak mieć charakter obiektywny, a nie subiektywnego przeświadczenia skarżącego. W rozpoznanych sprawach nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Z tych względów sąd uznał skargę za niezasadną i ją oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.