I SA/Wr 53/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: Starszy woźny sądowy Izabela Kremza po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi T. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2022 r. nr 0201-IOM.4104.80.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto z dnia 22 sierpnia 2022 r. nr 0227-SPV.4104.79.2022.

Przedmiotem skargi T. Ł. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 17 listopada 2022 r. nr 0201-IOM.4104.80.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto (dalej: organ I instancji) z 22 sierpnia 2022 r. nr 0227-SPV.4104.79.2022 odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5933 zł, pobranego przez notariusza w związku z umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, zawartej aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z [...] kwietnia 2022 r.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] kwietnia 2022 r. w kancelarii notarialnej przed notariuszem B. S., zawarto umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki, w której stroną zbywającą był Skarb Państwa Agencja Mienia Wojskowego w W. (dalej: AMW), a nabywcami byli małżonkowie T. Ł. i A. Ł. Notariusz pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej p.c.c.), w wysokości 5933 zł na podstawie art. 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.; dalej: u.p.c.c.).

W dniu 30 maja 2022 r. do organu I instancji wpłynął wniosek T. Ł. o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. z powołaniem się na okoliczność, że ww. lokal mieszkalny został nabyty w trybie przepisów o AMW oraz o gospodarce nieruchomościami, a co za tym idzie transakcja korzysta ze zwolnienia z p.c.c. na mocy art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Organ I instancji w powołanej na wstępie decyzji odmówił stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. W ocenie tego organu przewidziane w przepisie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. nie ma zastosowania do sprzedaży nieruchomości, których stroną jest AMW. Powołał się na art. 76 ust. 1 ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 303 ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2022 r. poz. 2061 ze zm.; dalej: uAMW) stanowiący, że lokale mieszkalne w stosunku do których AMW wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawo własności mogą być zbywane wyłącznie na zasadach określonych w ustawie o AMW. Wskazał również na art. 80 ust. 3 uAMW stwierdzający, że koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej ponosi nabywca lokalu mieszkalnego, co jednoznacznie wskazuje na opodatkowanie spornej transakcji. Organ podatkowy wspomniał, że art. 112 uAMW uchylił z dniem 1 października 2015 r. przepis art. 2 pkt 2a u.p.c.c., wyłączający opodatkowanie AWM przy sprzedaży lokali mieszkalnych.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej od ww. decyzji, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W obszernym uzasadnieniu organ m.in. odwołał się do brzmienia art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., wskazując, że na jego mocy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Organ wskazał, że wykładnia pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" doprowadziła do rozbieżności zarówno w doktrynie jak i w praktyce orzeczniczej nie tylko organów podatkowych, lecz także sądów administracyjnych. Rozbieżności te dotyczyły zastosowania ww. wyłączenia w kontekście sprzedaży dokonywanej przez Lasy Państwowe i sprowadzały się do odmiennego postrzegania zakresu wykładanego pojęcia - albo przez zawężenie go do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2021 r poz. 1899 ze z.; obecnie: Dz.U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.; dalej: u.g.n.), albo przez objęcie nim także przepisów regulujących różne zagadnienia gospodarki nieruchomościami, zawartych w innych aktach prawnych, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami. Organ wskazał na rozbieżności w orzecznictwie, jednak zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje pogląd, iż w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami mieszczą się zarówno czynności podlegające przepisom u.g.n., jak i czynności podlegające przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym w innych ustawach. Dlatego w kontekście sprzedaży lokali dokonywanej przez Lasy Państwowe uznano, że czynność sprzedaży nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych, jest dokonywana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, gdyż są to przepisy dotyczące gospodarki nieruchomościami w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia jednak z odmienną sytuacją prawną, w której dokonano spornych czynności ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży. Organ wskazał na art. 2 u.g.n., który określa relacje między przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a innymi ustawami. Na dzień dokonania przedmiotowej czynności, wymieniono w nim piętnaście aktów prawnych, których ustawa o gospodarce nieruchomościami nie narusza w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami oraz sprecyzowano, że ustawa ta nie narusza w szczególności uAMW (pkt 14). Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, że katalog wskazanych w tym przepisie ustaw jest otwarty, a zatem przepisy innych ustaw, zarówno wymienionych tam przykładowo, jak i niewymienionych, należy uznać za przepisy odrębne, które mają pierwszeństwo w ich stosowaniu. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana nie tylko w u.g.n., ale także w szeregu innych ustaw, w tym w uAMW, przy czym pierwszeństwo mają w stosowaniu przepisy innych ustaw regulujących zasady gospodarowania nieruchomościami przed przepisami u.g.n. Natomiast, jeżeli jakieś zagadnienie nie jest uregulowane w odrębnej ustawie, a zawiera ona odesłanie do u.g.n., to w tym przypadku uprawnione jest stosowanie bezpośrednio przepisów u.g.n. Przy czym zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami.

Dalej wskazano, że jak wynika z treści art. 76 ust. 1 uAMW, lokale mieszkalne, w stosunku do których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawo własności lub inne prawa rzeczowe, mogą być zbywane, pod rygorem nieważności, wyłącznie na zasadach określonych w niniejszej ustawie. Tym samym ustawodawca wprost wskazał, że w przypadku czynności wykonywanych przez AMW, dotyczących zbycia lokali należących do Skarbu Państwa na rzecz osób mających tytuł prawny do zajmowania lokalu, stosuje się wyłącznie zasady określone w uAMW. I z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Fakt ten potwierdza dołączony na etapie odwołania protokół nr [...] z dnia 22.03.2022 r. w sprawie uzgodnień warunków sprzedaży lokalu, gdzie są m.in. powołane art. 79 i 80 uAMW.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że jedną z regulacji dotyczącą zasad zbywania lokali przez AMW jest przepis szczególny, z którego wynika jednoznaczny obowiązek zapłaty podatku przez nabywcę lokalu mieszkalnego. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 3 uAMW, koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego. Zauważyć należy, że ze sformułowania przyjętego w art. 80 ust. 3 uAMW wynika, że według ustawodawcy koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, które winien ponieść nabywca lokalu mieszkalnego to podatki, opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej. Gdyby zatem wolą ustawodawcy było objęcie przepisem tylko jednego podatku, nie użyłby liczby mnogiej "podatki", a ponadto w tym przypadku racjonalne byłoby wskazanie w przepisie konkretnego podatku. Ustawodawca, formułując normę prawną art. 80, posłużył się określeniem ogólnym odnoszącym się do wszystkich podatków i wszystkich opłat.

W ocenie DIAS regulacje zawarte w art. 76 ust. 1 w związku z art. 86 uAMW, nakazujące przy zbywaniu lokali mieszkalnych w pierwszej kolejności stosowanie przepisów uAMW, oraz art. 80 ust. 3 uAMW, dotyczący obowiązku poniesienia przez nabywcę kosztów związanych z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatków, stanowią normy o charakterze lex specialis i wyłączają stosowanie innych norm o charakterze ogólnym. W innym przypadku ostatnia regulacja byłaby pozbawiona racji bytu. Jeżeli zatem sprzedaż lokalu mieszkalnego następuje w trybie przepisów uAMW, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, to umowa sprzedaży podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Powyższe stanowisko potwierdza również fakt, że w okresie od 01.07.2004 r. do 30.09.2015 r. obowiązywał przepis art. 2 pkt 2a u.p.c.c., wyłączający z omawianego podatku umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną była Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, ale przepis ten został uchylony przez art. 112 uAMW. W uzasadnieniu do wprowadzonej ustawy o Agencji Mienia Wojskowego (mającej na celu połączenie dwóch agencji wykonawczych - Agencji Mienia Wojskowego i Wojskowej Agencji Mieszkaniowej poprzez przejęcie przez Wojskową Agencję Mieszkaniową zadań dotychczasowej Agencji Mienia Wojskowego), wprost wskazano, że nabywca lokalu będzie ponosił koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży przypadającej na zbywany lokal (przy składaniu wniosku o sprzedaż lokalu mieszkalnego) oraz koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej.

Nie godząc się z przytoczoną decyzją DIAS, T. Ł. wniosła w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzuciła organowi naruszenie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w p.c.c., pomimo istnienia ku temu przesłanek. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że lokal mieszkalny zakupiony od AMW został nabyty na podstawie przepisów uAMW oraz u.g.n., na co powołano się wprost w protokole uzgodnień i w samym akcie notarialnym. Z tych powodów transakcja korzysta z wyłączenia z art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., bowiem odbyła się ona w ramach szeroko rozumianych przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, również z powołaniem na orzecznictwo sądowe potwierdzające trafność wykładni przepisów dokonanej przez organy obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w ramach powyższych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne (art. 175 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) w granicach określonych w art. 184 Konstytucji RP oznacza obowiązek respektowania m.in. norm konstytucyjnych stanowiących elementy polskiego porządku prawnego. Hierarchiczna nadrzędność Konstytucji wobec wszystkich norm systemu prawa jest wyrazem tożsamości konstytucyjnej państwa (M. Safjan, Konstytucja a członkostwo Polski w Unii Europejskiej, PiP 2001, z. 3, s. 19). Dokonując wykładni przepisów prawa, sąd powinien zmierzać do osiągnięcia rezultatu wynikającego z takiego rozumienia prawa, które zapewnia jego spójność oraz konstytucyjność. Sąd jest zatem zobowiązany wybrać taką interpretację normy ustawowej, która umożliwia najpełniejsze urzeczywistnienie norm, zasad i wartości zawartych w Konstytucji RP. Taki obowiązek sądu wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Sformułowanie o podległości Konstytucji i ustawom oznacza, że rozstrzygając jakąś sprawę, sąd powinien najpierw zbadać, czy nie jest naruszona żadna norma konstytucyjna i tym samym, czy przestrzegana jest wyrażona w art. 8 ust. 1 Konstytucji RP zasada jej nadrzędności, i dokonywać wykładni przepisów ustawy w sposób zgodny z postanowieniami ustawy zasadniczej (por. R. M. Hauser, Wykładnia przepisów konstytucji w orzecznictwie sądów administracyjnych [w:] M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, LEX/el.). Po myśli art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W szczególnie skomplikowanych trudnych sprawach i przypadkach rola sędziego sądu administracyjnego nie może sprowadzać się do prostego i zwykłego zastosowania ustawy, do jej egzegezy. W takich sytuacjach sędzia staje przed obowiązkiem wypełniania funkcji prawodawczej wówczas, gdy prawodawca sprzeniewierza się idei prawa. Tym samym sędzia sądu administracyjnego rozstrzygając sprawę musi dokonać wykładni Konstytucji, najczęściej przy wykładni prokonstytucyjnej ustawy (por. J. Trzciński, Znaczenie autonomicznej wykładni Konstytucji na przykładzie orzecznictwa sądów administracyjnych [w:] M. Smolak (red.) op. cit.). Z wyżej powołanego art. 8 Konstytucji wynika nakaz stosowania wykładni prawa w sposób zgodny z Konstytucją oraz wykładni prokonstytucyjnej aktów podkonstytucyjnych. Wykładnia w zgodzie z Konstytucją umożliwia ustalenie lub wykluczenie istnienia relacji zgodności między badanym przepisem a przepisem konstytucyjnym (M. Florczak-Wątor, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, art. 2). Natomiast zgodnie z prokonstytucyjną metodą wykładni prawa, w przypadku gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji, należy przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym (zob. uchwała NSA z 13 listopada 2012 r., II OPS 2/12, ONSAiWSA 2013/2/23; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie wskazuje się dwie wersje wykładni prokonstytucyjnej – ekstensywnej, która polega na odrzuceniu rezultatu wykładni ustawy niezgodnego z konstytucją oraz intensywnej, która zakłada wybór takiego rezultatu wykładni, który będzie najbardziej zharmonizowany z konstytucją (zob. M. Safjan, L. Bosek /red./, Konstytucja RP. Tom I. Komentarz do art. 1–86, Warszawa 2016, art. 8, nb. 35, [za]: M. Masternak-Kubiak, Dylematy orzecznicze na tle bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy administracyjne, niepubl.). Tym bardziej taki obowiązek spoczywa na wojewódzkim sądzie administracyjnym, który w myśl art. 134 § 2 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc dalej należy wskazać, że spór między stronami sprowadza się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności sprzedaży lokalu, którego zbywcą był Skarb Państwa, w imieniu którego działała AMW, w świetle art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Zdaniem organu zastosowanie w sprawie miały przepisy uAMW, a nie przepisy u.g.n., a ponadto art. 80 ust. 3 uAMW wprost nakazuje nabywcy lokalu pokryć podatki i opłaty wiążące się z nabyciem lokalu.

Rozpoznając tak nakreślony spór, Sąd podzielił pogląd zawarty w skardze w części odnoszącej się do braku opodatkowania p.c.c. umowy sprzedaży lokalu w związku z wyłączeniem, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Użyty w treści tego przepisu zwrot legislacyjny "nie podlegają" oznacza, że ustawodawca określoną kategorię przedmiotową wyłączył spod działania przepisów ww. ustawy. Ustawodawca w treści ww. przepisu odsyła do "przepisów o gospodarce nieruchomościami". Użycie przez ustawodawcę określenia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" rodzi pytanie, czy zakresu takiego odesłania nie postrzegać szerzej, jako wykraczającego poza regulacje samej ustawy o gospodarce nieruchomościami. Można sformułować dalej idące pytanie czy pojęcie to, zastosowane przez ustawodawcę, dotyczy całej wskazanej ustawy, czy też wyłącznie przepisów związanych ściśle z gospodarką nieruchomościami.

Należy zauważyć, że w myśl art. 2 pkt 14 u.g.n. ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności uAMW. Jak zauważył NSA w wyroku z 3 marca 2011 r., I OSK 640/10, art. 2 u.g.n. określający relacje między przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a innymi ustawami stanowi, że ustawa ta w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami nie narusza innych ustaw. Prowadzi to do wniosku, iż te inne ustawy regulują tożsamą materię, a tym samym zawierają przepisy o gospodarce nieruchomościami. Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, iż katalog wskazanych w tym przepisie ustaw jest otwarty, a zatem przepisy innych ustaw, zarówno wymienionych tam przykładowo, jak i niewymienionych jak np. uAMW, należy uznać za przepisy odrębne - które mają pierwszeństwo - w ich stosowaniu, o ile regulują kwestie związane z gospodarką nieruchomościami. Powyższe oznacza, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n.), została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w uAMW. Niewątpliwie do takiego wniosku prowadzi samo brzmienie przepisu sformułowane przez ustawodawcę, gdyż posłużył się on pojęciem przepisu, czyli jednostki redakcyjnej aktu prawnego, nie zaś innym pojęciem odnoszącym się do aktu prawnego w całości. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w uAMW. Taki też pogląd został utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2015 r., II FSK 2742/14; II FSK 3580/14; z 19 sierpnia 2015 r., II FSK 831/15; z 1 sierpnia 2017 r., II FSK 1932/15). Nie ma zatem wątpliwości, że pod pojęciem przepisów o gospodarce nieruchomościami należy rozumieć całe spektrum ustaw, w których takie przepisy się znajdują, w tym te które zostały przykładowo ujęte w treści art. 2 u.g.n.

W świetle powyższego trzeba dostrzec, że organ podatkowy nie kwestionując ww. poglądu, który zapadł na tle ustawy o lasach doszedł do wniosku, że w sprawie mamy do czynienia z odmienną sytuacją, albowiem do zbycia lokali należących do Skarbu Państwa na rzecz osób mających tytuł prawy do zajmowania lokalu stosuje się wyłącznie zasady określone w przepisach uAMW. Ten pogląd posłużył do zbudowania argumentacji, na mocy której regulacje zawarte w art. 76 ust. 1 w zw. z art. 86 uAMW nakazujące przy zbywaniu lokali mieszkalnych w pierwszej kolejności stosowanie przepisów uAMW oraz art. 80 ust. 3 uAMW dotyczący obowiązku poniesienia przez nabywcę kosztów związanych z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatków stanowią normy o charakterze lex specialis i wyłączają zastosowanie norm o charakterze ogólnym określających zakres obowiązku podatkowego. W innym przypadku ostatnia regulacja byłaby pozbawiona bytu. Zdaniem organu podatkowego jako przepis szczególny wyłącza zastosowanie w tej kwestii przepis art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. W konkluzji uznano, że sprzedaż lokalu mieszkalnego następuje w drodze przepisów uAMW i podlega p.c.c. Taki też pogląd odnajdujemy m.in. w wyroku NSA z dnia 19 października 2022 r. III FSK 55/22.

Sąd w niniejszej sprawie nie podziela ww. poglądu z racji przedstawionych poniżej zwłaszcza, że ani w zaskarżonej decyzji ani w wyrokach sądów administracyjnych, powołanych na poparcie stanowiska organu podatkowego nie rozważono kwestii naruszenia zasad i wartości konstytucyjnych, jak również nie skonfrontowano uzyskanych wyników wykładni ze standardem konstytucyjnym. Sąd w składzie rozpoznającym skargę w niniejszej sprawie podziela przy tym stanowisko wyrażone już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 19 stycznia 2023 r., I SA/Wr 546/22, i przyjmuje je jako własne.

Otóż należy powiedzieć, że celem wykładni jest ustalenie znaczenia określonego przepisu prawnego lub jego fragmentu zgodnie z prawem w oparciu o przyjęte w doktrynie i orzecznictwie dyrektywy wykładni prawa (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2022, s. 15). Istotą wykładni nie jest modyfikowanie treści obowiązujących przepisów, a jedynie ustalanie ich znaczenia. Celem wykładni nie jest też tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (uchwała TK z 7 marca 1995 r. sygn. akt W 9/94, OTK 1995/1/20). Po drugie, wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice (por. uchwała NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 90). Kierując się tymi poglądami wskazać należy, że w myśl art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami. Wykładnia językowa wsparta wykładnią systemową zewnętrzną daje możliwość jednoznacznej rekonstrukcji normy prawnej, która brzmi, że czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom uAMW – jako czynności należące do spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami – nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W tym kontekście nietrafne było twierdzenie organu, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g u.p.c.c. winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami. Otóż właśnie przepisy uAMW należą do takich przepisów, które regulują m.in. sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami. Treść wyłączenia jest czytelna, jak i czytelna jest również intencja ustawodawcy, który czynności cywilnoprawne podlegające wszystkim przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami pragnął wyłączyć z opodatkowania p.c.c. To właśnie dowodzenie czynione przez organ podatkowy, że intencja ustawodawcy podatkowego była odmienna i ww. wyłączenie nie obejmuje przedmiotowych czynności jawi się jako wykroczenie poza granice wykładni językowej w celu podważenia zasady racjonalnego ustawodawcy. W konsekwencji takiego rozumowania, jakie zaprezentowały organy podatkowe w niniejszej sprawie organy w istocie dokonały bezpodstawnej korekty normatywnej treści zawartej w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., poprzez usunięcie z zakresu "spraw z zakresu gospodarki nieruchomościami" tych spraw, do których ma zastosowanie uAMW.

Dalej należy wskazać, że pod pojęciem ustaw podatkowych – po myśli art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: Ordynacja podatkowa, .o.p.) – rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zaś zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Niewątpliwie zatem uAMW ustawą podatkową w tym rozumieniu nie jest, a tym bardziej jej przepis art. 80 ust. 3 nie staje się przepisem podatkowym pod wpływem użycia w jego treści słowa "podatki". W konsekwencji wadliwe było stanowisko organów podatkowych, że art. 80 ust. 3 uAMW wyłącza zastosowanie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. w przypadku nabycia mienia od Skarbu Państwa, za który działa AMW. Przepis art. 80 ust. 3 uAMW ani nie odsyła do treści art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., ani też nie zawiera w swej treści materii podatkowej objętej tym wyłączeniem i co istotne nic nie mówi o p.c.c. Nie można tym samym twierdzić, że przepis art. 80 ust. 3 uAMW niweluje przedmiotowe wyłączenie podatkowe. Przepisy podatkowe należy wykładać ściśle, a ich treść nie może być domniemywana. Co więcej, należy też przypomnieć, że u.p.c.c. opodatkowuje jedynie wskazane w jej treści czynności cywilnoprawne. Katalog tych czynności jest zamknięty. Nie ma powszechności opodatkowania p.c.c. Ustawodawca nie posłużył się taką zasadą, więc nie można przyjmować, aby opodatkowanie dotyczyło wszystkich czynności cywilnoprawnych.

Odnośnie do poglądu wyrażonego przez organ, że inna wykładnia art. 80 ust. 3 uAMW niż dokonana przez organ czyniłaby ten przepis zbędnym, należy zauważyć, że ustawodawca nie wskazuje o jakie podatki chodzi w tym przepisie, co ma to uzasadnienie, że polski system podatkowy zna różne rodzaje podatków, a ratio tego przepisu trzeba odczytywać tak, że niejako na przyszłość i blankietowo wskazuje on na osobę, która ma owe podatki i opłaty pokryć. Chodzi jedynie o wskazanie podmiotu, który (potencjalnie) ponosi wymienione w tym przepisie koszty (o ile takowe będą). Zatem racjonalny ustawodawca uznał, że niezależnie od zmiennych przepisów podatkowych, które są dynamiczne, zasada kto ponosi koszty pozostanie niezmienna. Zatem słuszn jest twierdzenie, że zastosowanie przedmiotowego wyłączenia (art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c.) nie wpływa na zakres zastosowania ww. przepisu. Okoliczność skorzystania z wyłączenia z art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. nie wyklucza, że na mocy art. 80 ust. 3 uAMW nabywca będzie zobligowany do pokrycia innych kosztów wskazanych w tym przepisie.

Przechodząc dalej, należy wskazać, że z punktu widzenia konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości społecznej, wywodzonych z treści art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, niedopuszczalne byłoby takie wykładanie treści art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c, w którym przez pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" należałoby rozumieć jedynie przepisy u.g.n. Racjonalny ustawodawca ma świadomość obowiązywania u.g.n., lecz zdecydował o szerszej konstrukcji odesłania, uwzględniając, że sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami są regulowane w więcej niż jednej partykularnej ustawie. W tym kontekście nie ma dostatecznych argumentów, aby opodatkować czynności cywilnoprawne podlegające przepisom uAMW, w sytuacji gdy inne czynności podlegające innym ustawom również wchodzącym w zakres przepisów o gospodarce nieruchomości należałoby wyłączyć z opodatkowania p.c.c. Tym bardziej, że z celu uAMW wynika, że dotyczy ona m.in. zasad i trybu gospodarowania mieniem Skarbu Państwa, w skład którego wchodzą również nieruchomości, powierzonych AMW (art. 1 pkt 2 i 3 uAMW).

Kolejno trzeba wskazać na regułę lex specialis derogat legi generali, którą zastosował organ podatkowy. Reguła ta nie jest regułą derogacyjną, a jedynie regułą wskazującą jak stosować przepisy ogólne i szczególne w przypadku ich kolizji. Zastosowanie tej kolizyjnej reguły merytorycznej wymaga podjęcia zabiegów interpretacyjnych zmierzających do ustalenia zakresu rozważanych norm. W teorii prawa przyjmuje się, że dla przeciwstawiania lex generalis i lex specialis nie wystarczy, aby zakres adresatów normy specjalnej był podrzędny w stosunku do normy generalnej, ale również zakres warunków zastosowania tej normy był podrzędny lub przynajmniej równoważny warunkom zastosowania normy generalnej (por. J. Wróblewski, Lex generalis a lex specialis, Zeszyty Naukowe UŁ, Nauki humanistyczno-społeczne, seria I, 28/1963, s. 5-7). W rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć wystąpienia wspomnianych warunków. Zgodnie z art. 80 ust. 3 uAMW koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego. Ponosi te wydatki o ile konieczność ich poniesienia wystąpi. Zaś art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. stanowi, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających m.in. przepisom uAMW. Przepis art. 2 pkt lit. g u.p.c.c. nie pozostawia wątpliwości, że normuje on kwestię wyłączenia z p.c.c. Tymczasem art. 80 ust. 3 uAMW dotyczy wskazania podmiotu, który ponosi koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty i koszty założenia księgi wieczystej. Nie można uznać, że zakres warunków zastosowania obu norm daje podstawę do zastosowania ww. reguły kolizyjnej. Przepis art. 80 ust. 3 uAMW nie jest przepisem, który uprawnia interpretatora do modyfikacji zakresu zastosowania przedmiotowego wyłączenia w oparciu o wyżej wymienioną regułę kolizyjną. Innymi słowy, regulacja art. 80 ust. 3 uAMW nie może prowadzić do odmowy zastosowania wyłączenia z art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Treść art. 80 ust. 3 uAMW ma bowiem szerszy zakres – dotyczy podatków związanych z zawarciem aktu notarialnego. Natomiast art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. dotyczy tylko p.c.c. Można zatem poddać w wątpliwość, czy to nie przepis art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. powinien być traktowany jako lex specialis do przepisu art. 80 ust. 3 uAMW. W myśl reguły kolizyjnej II stopnia - lex priori specialis derogat legi posteriori generali – reguła kolizyjna II stopnia znajdująca zastosowanie w przypadku kolizji reguły lex posterior derogat legi priori z regułą lex specialis derogat legi generali. Mówi ona, że norma prawna szczególna wcześniejsza znajduje zastosowanie przed normą ogólną późniejszą. Niewątpliwie przepis art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. jest przepisem obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. Zaś przepis art. 80 ust. 3 uAMW obowiązuje od 1 października 2015 r. Zatem pierwszeństwo w razie kolizji powinien mieć art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c.

Kolejno wypada wskazać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na gruncie tego przepisu w związku z art. 84 Konstytucji sformułowana została m.in. zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Jednocześnie przepis ten wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki. Interpretując art. 217 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie (por. wyroki TK: z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998/4/51; z 1 września 1998 r., U 1/98, OTK 1998/5/63; z 9 lutego 1999 r., U 4/98, OTK 1999/1/4). Pogląd, zgodnie z którym nie samo tylko uregulowanie wprowadzające podatek lub inną daninę publiczną, ale również wszystkie istotne elementy stosunku daninowego, tj. jego zakres podmiotowy, przedmiotowy, stawki oraz pozostałe elementy wymienione w tym przepisie muszą być objęte regulacją ustawową wyrażany jest również w doktrynie. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 61-70; R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12). Zasada wyłączności ustawowej dla wyznaczania podmiotów, przedmiotu opodatkowania oraz ustalania stawek podatkowych wyrażone zostało expressis verbis w art. 217 Konstytucji RP i obowiązuje od dnia jej wejścia w życie. Niezależnie od tego wyraźnego sformułowania, jej obowiązywanie wywieść można z konstytucyjnej zasady państwa prawnego. Z tą ostatnią zasadą łączy się bowiem wymóg, ażeby prawa i obowiązki jednostki, a w szczególności prawa i obowiązki jednostki wobec państwa, do których zaliczają się również obowiązki podatkowe, były regulowane ustawą. Zasada ustanawiania podatków wyłącznie w drodze ustawowej jest zarazem podstawową zasadą państwa demokratycznego. Zgodnie z poglądem TK wyrażonym w orzeczeniu z 25 listopada 1997 r., K 26/97, OTK 1997/5-6/64, swoboda przysługująca ustawodawcy rysuje się jeszcze wyraźniej w odniesieniu do kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza gdy chodzi o ich znoszenie lub ograniczanie. Również podstawowym, wyrażonym w wielu orzeczeniach i świadczącym o ukształtowaniu się trwałej linii orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, jest pogląd, że daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania (proceduralnych aspektów) zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji. Z zasady demokratycznego państwa prawa wynika zakaz takiego stanowienia prawa, tak co do treści jak i co do formy, które może być zaskoczeniem dla obywatela. Obywatel powinien mieć poczucie względnej stabilności prawa po to, aby mógł prowadzić swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań (orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95, OTK 1996/6/52).

Z powyższego wynika, że również cofnięcie wyłączenia podatkowego powinno być wyraźnie wyartykułowane w treści przepisów ustawy podatkowej, co w sprawie nie ma miejsca albowiem przepis art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. takiego postanowienia wyłączającego wyłączenie nie zawiera. Zaś opodatkowanie p.c.c. nie może odbywać się drogą wykładni prawa czynionej poprzez odwoływanie się do wykładni systemowej zewnętrznej, jak i wykładni historycznej, jeżeli z treści zrekonstruowanej normy podatkowej wynika wniosek zgoła odmienny. Podatnik ma obowiązek zapłaty podatku, po myśli art. 84 Konstytucji RP, ale tylko takiego, który wyraźnie wynika z treści ustawy podatkowej. Nie można domniemywać obowiązku podatkowego ani też dokonywać wykładni prawa zmierzającej do określenia obowiązku podatkowego albowiem jest to działanie contra legem (nakładanie obowiązku podatkowego wbrew treści ustawy podatkowej).

Odnosząc się jeszcze do argumentu podniesionego przez organ co do tego, że z dniem 1 października 2015 r. uchylony został art. 2 pkt 2a u.p.c.c., który stanowił, że nie podlegają podatkowi umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, należy wskazać, że z dniem 1 października 2015 r., w związku z wejściem w życie uAMW, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa przejęła Agencję Mienia Wojskowego i otrzymała nazwę Agencja Mienia Wojskowego (zob. art. 120 i art. 121 uAMW). Jasne wobec tego jest, że przepis u.p.c.c. odwołujący się do WAM nie mógł się ostać w obrocie prawnym. Po drugie, co istotniejsze zgodnie z art. 1 pkt 2 uAMW Agencja Mienia Wojskowego gospodaruje mieniem Skarbu Państwa powierzonym Agencji. Zatem na mocy uAMW stroną umów cywilnoprawnych nie jest już Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (jak to wynikało z art. 2 pkt 2a u.p.c.c.), lecz Skarb Państwa, w imieniu którego działa AMW. Skoro zaś mowa o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, to niewątpliwie gospodarowanie tym mieniem przez AMW mieści się w zakresie gospodarki nieruchomościami, o czym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Innymi słowy, uchylenie art. 2 pkt 2a u.p.c.c. nie ma w niniejszej sprawie znaczenia dla oceny możliwości zastosowania art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Uchylenie art. 2 pkt 2a u.p.c.c. miało związek z reorganizacją agencji zajmujących się nieruchomościami Skarbu Państwa, w szczególności w związku ze zmianą struktury i nazwy Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. W świetle przepisów uAMW i u.g.n. zmiana ta jednak pozostaje bez wpływu na ocenę, że gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa przez AMW jest wykonywaniem przepisów o gospodarce nieruchomościami, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c.

Powyższe względy wskazują, że brak jest podstaw prawnych do uznania, że czynności cywilnoprawne podlegające uAMW podlegają opodatkowaniu p.c.c., wręcz przeciwnie czynności takie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Dokonana przez organy podatkowe błędna wykładnia przywołanego przepisu u.p.c.c. w kontekście przepisów uAMW miała wpływ na wynik sprawy. Z tych względów zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są do rozpoznania sprawy z wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. z uwzględnieniem wykładni prawa poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.