II FSK 1170/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 32/23 w sprawie ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 32/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę A. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie tego organu. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 169 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 i art. 14g ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie z 7 listopada 2022 r., nr [...], że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do żądania w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., aby dla wskazanych we wniosku świadczonych usług, skarżący wskazał właściwe symbole PKWiU, przy czym uzależnianie odpowiedzi na pytanie od podania ww. klasyfikacji nie znajduje oparcia w art. 14b § 3 o.p. w konsekwencji czego organ błędnie zastosował art. 14g o.p., podczas gdy po dokonaniu prawidłowej analizy przedstawionego przez skarżącego we wniosku stanu faktycznego oraz przypisanego do niego pytania organ słusznie doszedł do przekonania, że tak sformułowany wniosek (uwzględniając przy tym odpowiedź skarżącego na wezwanie organu) nie mógł zostać rozstrzygnięty poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem zakwalifikowanie usług do konkretnego grupowania PKWiU nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 3 o.p., a zatem organ nie byłby w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co w przypadku jej ewentualnego wydania pozbawiłoby tego rodzaju rozstrzygnięcie jego podstawowej funkcji ochronnej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 169 w zw. z art 14h oraz art. 14b § 3 i art. 14g o.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie obu postanowień zamiast oddalenia skargi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ sformułował również wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności wezwania wnioskodawcy do przyporządkowania (w ramach stanu faktycznego) prowadzonej przez niego działalności do grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"). We wniosku skarżący chciał się upewnić, czy opisane przezeń we wniosku usługi sprzątania będą opodatkowane stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, że wnioskodawca nie miał obowiązku wskazania właściwego działu i grupy PKWiU, do których należy przypisać opisane przez niego czynności wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie budzi wątpliwości, że w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 z późn. zm., dalej:"u.z.p.d.o.f.") ustawodawca przy określaniu przedmiotu opodatkowania i wysokości stawek tego podatku posłużył się PKWiU. Wynika to wprost z art. 12 tej ustawy. Włączenie tej klasyfikacji do ustawy podatkowej oznacza, że ma ona znaczenie prawnopodatkowe. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 3 kwietnia 2001r.,sygn. akt K 32/99 (opubl. w OTK-A z 2002 r. nr 3 poz.53) podkreślił, że klasyfikacje nie tworzą norm prawa obowiązującego, lecz są zbiorem nazw i definicji towarów i usług występujących w obrocie. Język prawny posługuje się często słowami, których znaczenia nie definiuje. Ich znaczenie znane jest z języka potocznego, czasem - dla zrozumienia - konieczne okazuje się sięgnięcie do słownika czy encyklopedii. Ani encyklopedia, ani słownik nie stają się przez to jednak częścią obowiązującego porządku prawnego. Klasyfikacje statystyczne pełnią właśnie (w cytowanym orzeczeniu na potrzeby podatku od towarów i usług- uwaga NSA), rolę słownika. W żadnym razie nie oznacza to jednak, by pretendowały do roli prawa obowiązującego. Wskazanie grupowania PKWiU w art. 12 u.z.p.d.o.f. służyło zatem określeniu skutków podatkowych uzyskiwania przychodów z określonego rodzaju działalności. Zamiast opisowego jej określenia, ustawodawca posłużył się PKWiU jako pewnego rodzaju opisem hipotetycznego stanu faktycznego.

3.3. Przyporządkowanie konkretnych czynności do właściwego grupowania klasyfikacji wymaga niekiedy, na co słusznie zwrócił uwagę skarżący kasacyjnie organ, dokonania operacji myślowej w postaci przypisania wykonywanej czynności do opisu danego grupowania. Do dokonywania interpretacji Klasyfikacji co do zasady właściwy jest Prezes Głównego Urzędu Statystycznego (art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej; j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 443 z późn. zm., dalej: "u.s.p."), a dokonują jej w jego imieniu urzędy statystyczne (art. 25 ust. 3 i 4 u.s.p.). Interpretacje te nie stanowią przepisów prawa, a wyłącznie akt wiedzy organu statystycznego dokonującego specyficznej subsumcji indywidualnego stanu faktycznego pod grupowanie wynikające ze standardu klasyfikacyjnego. W postępowaniu podatkowym, według ugruntowanego już stanowiska, powinny one być traktowane jako dowód podlegający swobodnej ocenie organów podatkowych, stosownie do art. 191 o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2009 r., II FSK 375/08; z 22 września 2011 r., II FSK 586/10; z 5 kwietnia 2013 r., I FSK 836/12). Przed skutkami podatkowymi, wynikającymi z przypisania usługi do niewłaściwego grupowania, podatnik może się uchronić, występując o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, stosownie do art. 14b § 1 o.p. W takim przypadku organ interpretacyjny nie ma podstaw do wzywania strony w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez zaklasyfikowanie usługi do PKWiU. W orzecznictwie uznaje się, że gdy strona nie podaje w stanie faktycznym symbolu PKWiU, to przyjęcie za prawidłowe możliwości żądania przez organ podania tego symbolu jako uzupełnienia stanu faktycznego, gdy strona nie ma pewności co do tego, jaki symbol jest właściwy, powoduje, że postępowanie interpretacyjne mijałoby się z celem i w praktyce ograniczało do odczytania treści przepisu ustawy podatkowej. Organ mógłby bowiem dokonać weryfikacji przypisania usługi do danego symbolu w postępowaniu podatkowym, zakwestionować ją i uznać skutecznie, że stan faktyczny stanowiący podstawę wydania interpretacji odbiega od stanu rzeczywistego (por. wyroki NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 150/11; z 10 lutego 2021 r., II FSK 2840/18). W postanowieniu poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 podkreślono, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może wskazywać tę klasyfikację w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź nie czynić jej elementem stanu faktycznego i objąć ją pytaniem z uwagi na wątpliwości prawne co do jej prawidłowości. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine o.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy. Dokonując przypisania do opisanych czynności właściwego grupowania PKWiU organ nie dokonuje interpretacji Klasyfikacji, a jedynie przepisu prawa podatkowego, w którym posłużono się w hipotezie normy prawnej tą klasyfikacją.

3.4. Skarżący w tej sprawie wątpliwości co właściwej stawki opodatkowania powziął właśnie w związku z trudnościami związanymi z zakwalifikowaniem wykonywanych przez niego w ramach działalności gospodarczej czynności do właściwej grupy PKWiU. Tymczasem wzywając go do przypisania wykonywanej przez niego działalności do grupowania PKWiU, organ w istocie uczynił wydanie interpretacji zbędnym, nie dawałaby ona bowiem skarżącemu ochrony prawnej.

Funkcją indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jest m.in. zwiększenie poczucia bezpieczeństwa prawnego, istotne zwłaszcza w odniesieniu do tych sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest dokonać samoobliczenia zobowiązania podatkowego, a ustawodawca używa w przepisach pojęć niezdefiniowanych w ustawie podatkowej. Wydanie interpretacji nie oznacza, że podatnik musi się do niej zastosować, ale w przypadku, gdy tak uczyni, przysługuje mu ochrona, o której mowa w art.14k i 14m o.p. Ochrona ta przysługuje wówczas, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku są tożsame z rzeczywistym stanem faktycznym. Istotne jest zatem wyczerpujące przedstawienie tych okoliczności we wniosku (art.14b § 3 o.p.). Organ interpretujący związany jest opisem stanu faktycznego/zdarzenia faktycznego. Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinno odnosić się do tych jego elementów, które przesądzają o możliwości zastosowania danej normy (przepisu) w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Nie mogą natomiast służyć temu, aby odpowiedź organu interpretacyjnego była w istocie zacytowaniem treści przepisu, bowiem wszelkie wątpliwości wnioskodawcy co do prawa winien usunąć on sam, czyniąc je elementem stanu faktycznego.

Nie doszło zatem do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 o.p. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g o.p.

3.5. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Renata Kantecka Tomasz Kolanowski Aleksandra Wrzesińska-Nowacka