II FSK 1200/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 685/22 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.135.2022.2.EC UNP: 1614862 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 685/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił interpretację w zaskarżonej części. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a-6e i art. 24 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z }2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i uznanie przez sąd, że spółka komandytowa wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariusza, będącego osobą fizyczną, nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna prowadzić do uznania, że wypłata przez spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku rocznego spółki stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji spółka komandytowa jako płatnik jest zobowiązana do pobierania oraz odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych w trakcie roku wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariusza będącego osobą fizyczną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Kontroli sądu administracyjnego poddana została interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana na wniosek płatnika (spółki komandytowej). Sporna, na etapie postępowania sądowoadministracyjnego jest jedynie kwestia pobierania od komplementariusza (osoby fizycznej) zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat zaliczek na udział w zysku spółki. We wniosku wskazano, że w ciągu roku podatkowego spółka zamierza wypłacać wspólnikom zaliczki na poczet przyszłego zysku za ten rok. Ostateczna wysokość zysku przypadającego na wspólników będzie znana dopiero po zakończeniu roku podatkowego spółki i złożenia przez nią rocznego rozliczenia. Płatnik chciał uzyskać stanowisko organu co do tego, czy powinien pobierać podatek w momencie wypłaty zaliczek, czy też po ustaleniu ostatecznej wysokości przypadającego na wspólnika zysku. Pytał także, czy w razie uznania przez organ, że powinien pobierać podatek od zaliczek na poczet zysku, może pomniejszać go proporcjonalnie o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych płacone przez spółkę. Sąd pierwszej instancji uznał, że wprawdzie obowiązek podatkowy powstanie u wspólników w momencie wypłaty zaliczek, jednak zobowiązanie podatkowe powstanie dopiero po zakończeniu roku podatkowego, kiedy znana będzie zarówno wysokość dywidendy, jak i wysokość podatku zapłaconego przez spółkę.

3.2. Stanowisko sądu meriti, jak i wspierająca je argumentacja są prawidłowe i nie naruszają wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Przedmiotem interpretacji były obowiązki płatnika przy obliczaniu i poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Płatnikiem jest zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz.U. z 2021 r. poz.1540, dalej: "o.p.") osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku aktualizuje się zatem wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten nie tylko zatem nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek (zgodnie z art.3 pkt 3 lit.a o.p. przez podatek należy bowiem rozumieć także zaliczkę). Jednakże należy zauważyć, że pobór zaliczki na podatek w otwartym stanie faktycznym, powinien mieć umocowanie w ustawie. Płatnik ma zatem obowiązek pobrać zaliczkę, jeśli uprawnia go i nakłada na niego obowiązek jej pobrania.

3.3. W art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych osób. Zwrócić trzeba uwagę na treść art.41 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje zatem poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku.

3.4. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych używa w art.17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Zwrócił na to uwagę także skarżący kasacyjnie organ (s. 7 skargi kasacyjnej). Uznał jednak, że wypłata tego rodzaju należności jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Nie wyjaśnił jednak, jaka jest podstawa prawna wyprowadzenia tego rodzaju wniosku, poza faktyczną wypłatą określonej należności w trakcie roku podatkowego. Tymczasem zauważyć należy, że wobec niewyjaśnienia w ustawie pojęcia "udział w zysku" należy wyjaśnić to pojęcie poprzez odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do pojęć z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art.52 § 1 w zw. z art.103 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie – od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Potwierdza tę tezę, na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, sposób określenia obowiązku płatnika, który zgodnie z art. 41 ust.4e u.p.d.o.f. pobrać miał podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a tej ustawy, czyli z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność prawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania) należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika.

3.5. Odnosząc się do argumentu organu, że zaliczka wypłata zaliczki na poczet udziału w zysku traktowana jest jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, trzeba przypomnieć, że zgodnie z art.217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Przepisy ustaw podatkowych powinny być dostatecznie jednoznaczne i precyzyjne tak, by na ich podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001/4/81). Dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2016 r., II FSK 3585/13).

3.6. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.7. Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a.

Artur Kot Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka