II FSK 1890/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 512/19 w sprawie ze skargi X S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.468.2018.2.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz X S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z 7 listopada 2019 r., w sprawie III SA/Wa 512/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną 14 grudnia 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek X S.A. z siedzibą w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżony wyrok w uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Wyrok ten zaskarżył w całości Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

l przepisów prawa materialnego tj. art 22 ust.9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o

podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z Dz.U 2019, poz.1387 ze zm., dalej " u.p.d.o.f.") przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na uznaniu przez sąd, że zaprezentowany we wniosku sposób i podział wynagrodzenia za przeniesienie na rzecz skarżącego rezultatów aktywności twórczej jego pracowników uzasadnia zastosowanie w niniejszej sprawie korzystniejszego 50% współczynnika kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego prowadzi do odmiennych wniosków z uwagi na fakt, że przez ustalenie/wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której kwota wynagrodzenia należna pracownikowi jest taka sama w każdym miesiącu, bez względu na to, ile i jakie utwory zostały przekazane skarżącemu, gdy tylko jednoznaczne i precyzyjne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika w odniesieniu do konkretnego utworu pozwala na zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ;

II przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (i.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "o.p.") – przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na brak należytego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, tj. brak wyjaśnienia dlaczego organ uważa, że różnorodność utworów przekazywanych przez pracownika na rzecz skarżącego przy stałym wynagrodzeniu, wyklucza możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 14c o.p., kompleksowo odnosi się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w opisanej sprawie, jest ono spójne, precyzyjne, wyczerpujące i wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym, i tym samym nie zaistniał powód do uchylenia interpretacji z wyżej wskazanych przyczyn.

Organ wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art.188 p.p.s.a., ewentualnie na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Strona przeciwna wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej ewentualnie i jej oddalenie, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd. 2 p.p.s.a.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej w całości. Skarżący kasacyjnie organ wywiódł zarzuty skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art.174 p.p.s.a. W ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 1 p.p.s.a. wskazał konkretny przepis prawa materialnego (z dokładnym określeniem jednostki redakcyjnej) oraz formę naruszenia. Formułując podstawę obejmującą zarzuty naruszenia przepisów postępowania przywołał jako naruszone przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (wynikowe) w związku z przepisami Ordynacji podatkowej. Wskazał także, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te uzasadnił, wskazał zakres zaskarżenia oraz wnioski co do rozstrzygnięcia. Złożył także wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarga kasacyjna spełnia zatem wymogi formalne, o których mowa w art.176 § 1 i § 2 p.p.s.a., została także złożona w terminie, o którym mowa w art.177 § 1 p.p.s.a. Tym samym wniosek o jej odrzucenie, zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jest bezzasadny.

3.3. Niezasadny jest zarzut naruszenia przez sąd meriti art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. W poddanej kontroli sądu administracyjnego interpretacji organ przytoczył treść przepisów, które w jego ocenie miały zastosowanie do opisanego we wniosku o jej wydanie zdarzenia przyszłego. Słusznie jednak zauważył sąd a quo, że organ ostatecznie nie wyjaśnił powodów, dla których uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego co do możliwości zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do pracowników, których jedynym obowiązkiem wynikającym z umowy o pracę było wykonywanie prac twórczych i którzy otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie za pracę, niezależnie od tego czy i ile utworów stworzyli w danym miesiącu. Zauważyć należy, że organ przyznawał, że wynagrodzenie może być (także w części) wypłacone przed wykonaniem dzieła, nie negował, że status twórcy może przysługiwać także pracownikowi. Mimo to stwierdził, że przez ustalenie/wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której kwota wynagrodzenia należna pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich jest taka sama w każdym miesiącu bez względu na to, ile i jakie utwory zostały przekazane wnioskodawcy w danym miesiącu. Kwota ta nie stanowi wynagrodzenia (honorarium) za wykonanie konkretnego utworu. Kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenia wartości rynkowej praw autorskich. Wypowiadając tę tezę, organ nie wskazał jednakże podstawy prawnej wywiedzenia wniosku o konieczności odzwierciedlenia przez honorarium autorskie wartości rynkowej, a także sposobu ustalenia tej wartości. Ponadto pominął tę część wniosku, z której wynikało, że niektóre utwory z uwagi na ich charakter tworzone są dłużej niż prze miesiąc. Z tych powodów trafny jest pogląd, że uzasadnienie interpretacji nie odpowiadało wymogom z art. 14c § 1 i § 2 o.p.

3.4. Niezasadny jest także zarzut oparty na podstawie wskazanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Warunkami zastosowania kosztów uzyskania przychodów we wskazanej w tym przepisie są zatem posiadanie statutu twórcy w rozumieniu odrębnych przepisów (w dziedzinach działalności określonych w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.) oraz osiąganie przychodów z praw autorskich lub z rozporządzenia tymi prawami. Przepis nie stawia innych warunków (poza ograniczeniem limitu kosztów- art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.) zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, w tym nie odnosi się do sposobu określenia wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich.

3.5. Także ustawa z 4 lutego 1994 r. Prawo autorskie (j.t. Dz.U. z 2018 poz. 1191 ze zm., dalej "prawo autorskie") nie określa sposobu ustalenia wysokości wynagrodzenia (honorarium) za wykonanie utworu ani nie narzuca rodzaju umowy, w ramach której twórca tworzy utwór na określone zamówienie. Dopuszcza jednak, że jego powstanie może być wynikiem umowy o pracę zawartej z twórcą (art.12 ust. 1 prawa autorskiego). Z powołanego przepisu wyprowadzić należy wniosek, że obowiązki pracownicze mogą polegać na tworzeniu utworu, przyjmuje się także domniemanie, że prawa autorskie przechodzą na pracodawcę z chwilą przejęcia utworu. Wynagrodzenie twórcy będącego pracownikiem może zatem stanowić wynagrodzenie za pracę, określone w umowie. Kwestia ta nie budzi zasadniczo sporu w tej sprawie. Organ wymaga jednak, aby umowa o pracę lub inne dokumenty regulujące stosunek pracy określała i wyodrębniała wysokość wynagrodzenia za stworzenie konkretnego utworu i tylko do tej części wynagrodzenia zezwala na uwzględnienie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Pogląd taki nie budzi wątpliwości także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i sąd orzekający w tej sprawie poglądu tego nie neguje. Ma on zastosowanie także w tym wypadku zarówno co do pracowników opisanych we wniosku o wydanie interpretacji jako pracownicy B (czyli wykonującymi na podstawie umowy o pracę prace twórcze i inne obowiązki), jak i do pracowników opisanych jako pracownicy A (których jedynym obowiązkiem pracowniczym jest wykonywanie prac twórczych). Wynagrodzenie za pracę pracowników A jest zatem, jak podano we wniosku o wydanie interpretacji, w całości wynagrodzeniem za tworzenie dzieła, pracownik nie ma bowiem żadnych innych obowiązków w ramach stosunku pracy.

3.5. Zgodnie z art. 78 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 917 ze zm.) wynagrodzenie za pracę powinno być tak ustalone, aby odpowiadało w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniało ilość i jakość świadczonej pracy. Stosownie do § 2 art. 78 Kodeksu pracy w celu określenia wynagrodzenia za pracę ustala się, w trybie przewidzianym w art. 771-773, wysokość oraz zasady przyznawania pracownikom stawek wynagrodzenia za pracę określonego rodzaju lub na określonym stanowisku, a także innych (dodatkowych) składników wynagrodzenia, jeżeli zostały one przewidziane z tytułu wykonywania określonej pracy. Wynagrodzenie to ma być godziwe (art.13 Kodeksu pracy). W orzecznictwie podkreśla się, że wynagrodzenie może być uznane za właściwe, uwzględniające przesłankę ekwiwalentności zarobków do rodzaju i charakteru świadczonej pracy oraz posiadanego przez pracownika doświadczenia i kwalifikacji zawodowych, nie powinna być oparta o subiektywną ocenę charakteru pracy wykonywanej przez pracownika na danym stanowisku pracy, ale powinna być dokonana w oparciu o obiektywne wzorce. Dla takiej oceny należy stosować wzorzec, który w najbardziej obiektywny sposób pozwoli ustalić poziom wynagrodzeń za pracę o zbliżonym lub takim samym charakterze i będzie uwzględniał również warunki obrotu i realia życia gospodarczego (koniunkturę gospodarczą, opłacalność działalności w danej branży, miejsce wykonywania pracy, poziom bezrobocia na lokalnym rynku pracy, dostępność wykwalifikowanych kadr). Wielość czynników wpływających na wysokość wynagrodzenia wymaga głębszej analizy przed postawieniem tezy, że kwestionowane wynagrodzenie nie jest ekwiwalentne (por. wyrok Sądu Najwyższego z 4.03.2021 r., II USKP 24/21, LEX nr 3158137). Określając wysokość wynagrodzenia pracownika za wykonywanie wyłącznie obowiązków polegających na pracy twórczej pracodawca powinien uwzględnić wskazane wyżej okoliczności. Ani w Kodeksie pracy, ani w prawie autorskim nie wprowadzono bowiem szczególnych zasad ustalania wynagrodzenia twórcy - pracownika, w tym wyodrębnienia honorarium za przeniesienie praw autorskich, gdy praca twórcza jest jedynym obowiązkiem pracowniczym. Nie można zatem przyjąć a priori, jak uczynił to organ interpretacyjny, że w każdym wypadku określenie wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich jako wynagrodzenia za pracę nie uprawnia do zastosowania do tego rodzaju przychodów podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, bez zbadania, czy rzeczywiście wysokość tego wynagrodzenia jest nadmierna i czy stanowi ono w całości wynagrodzenie (lub jego część) za przeniesienie praw do utworu. Zauważyć przy tym należy, że w przypadku utworów trudno jest określić ich wartość rynkową, skoro utwór, zgodnie z art.1 prawa autorskiego, ma mieć charakter indywidualny. Organ pomija także fakt, że opisany przez pracodawcę sposób wypłaty wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich uwzględnia zróżnicowanie wartości utworów oraz wynikający z art. 86 § 1 Kodeksu pracy obowiązek periodycznej wypłaty wynagrodzenia pracowniczego. Wskazanie, że w jednym miesiącu pracownik może wykonać kilka utworów, a następny utwór wykonywać będzie przez kilka miesięcy, potwierdza zróżnicowanie wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Utwór wykonywany przez okres dłuższy niż miesiąc, jak wynika z treści wniosku, może wymagać od twórcy nie tylko większego nakładu pracy (zarówno co do koncepcji dzieła, sposobu jego wykonania), ale także, z uwagi na jego walory, ma większą wartość. Skoro nie jest kwestionowane, że honorarium może być wypłacone przed przeniesieniem praw autorskich, a zatem może być wypłacone w częściach, to – zgodnie z wiążącym organ i sąd opisem zdarzenia we wniosku o wydanie interpretacji- nie można twierdzić, że w każdym wypadku wynagrodzenie to nie pozostaje w związku z honorarium należnym pracownikowi- twórcy.

3.6. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

Renata Kantecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa