II FSK 2117/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Sędzia WSA del. Renata Kantecka po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 978/23 w sprawie ze skargi Z. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 978/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Z. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 23 ust. 3g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu przez sąd, że kosztem uzyskania przychodu skarżącego z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej jest przypadająca na skarżącego wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną (tj. wartość bilansowa aktywów wykazana w bilansie zamknięcia na dzień poprzedzający wpis w KRS przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez skarżącego w zamian za akcje spółki akcyjnej jako spółki przekształconej, w sytuacji gdy należało uznać, że kosztem uzyskania przychodu skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia w celu dobrowolnego umorzenia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są tzw. koszty historyczne, a więc wydatki pierwotnie poniesione na nabycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto organ wniósł o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ oświadczył również, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1 Spór w sprawie dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji w celu umorzenia za wynagrodzeniem. Powstał na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego. Zgodnie z tym opisem skarżący nieprzerwanie od 2017 r. jest właścicielem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta w 2022 lub 2023 r. dokona przekształcenia zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych w spółkę akcyjną, a w wyniku przekształcenia skarżący obejmie akcje, czyli zamieni posiadane udziały na akcje w spółce przekształconej. Akcje te skarżący planuje zbyć w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, przy czym odpłatne zbycie akcji w celu umorzenia odbędzie się w formie umorzenia dobrowolnego z art. 359 § 1 oraz 360 § 1 k.s.h. Dla celów opisywanego przekształcenia zostanie sporządzony bilans określający wartość bilansową majątku spółki (wartość kapitałów własnych spółki przekształcanej). Jednocześnie, taką samą wartość kapitałów własnych spółka ujmie w bilansie otwarcia po wpisie przekształcenia do Krajowego Rejestru Sądowego. Udziały w spółce przekształcanej zostały nabyte na skutek rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji spółki pod firmą (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, w której to skarżący był komandytariuszem. Rozwiązana spółka wydała udziały w spółce będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jako swój majątek likwidacyjny swoim wspólnikom i w ten sposób skarżący stał się wspólnikiem spółki przekształcanej. Skarżący określi wartość bilansową przypadającą na jego udział w kapitale zakładowym spółki i - jego zdaniem - wartość ta stanowić będzie koszty uzyskania przychodów ze zbycia akcji, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W ocenie organu interpretacyjnego koszty uzyskania przychodu stanowić będą zgodnie z zasadą kontynuacji wydatki faktycznie poniesione przez spółkę komandytową na objęcie udziałów w spółce przekształcanej.

3.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanego poglądu organu interpretacyjnego nie da się wyprowadzić z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 i art.23 ust. 3g u.p.d.o.f. Wykładnia tych przepisów dokonana przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowa, uwzględnia także jednolitą linię orzeczniczą, której przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2221/18; z 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14; z 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3570/13, z 17 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1682/13. Wyrażone w tych orzeczeniach poglądy sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Uznając za prawidłowe stanowisko sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznaje powtarzanie zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentów, podziela je bowiem w pełni. Ograniczy się zatem do oceny zasadności wspierającego zarzuty stanowiska skarżącego kasacyjnie organu.

3.3. Organ uznaje, że w ustawie o podatku dochodowym wprowadzono zasadę kontynuacji kosztów (zasadę "kosztu historycznego") i wyjaśnia, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie rzeczy lub prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa. Pogląd ten częściowo nie budzi wątpliwości sądu kasacyjnego. Jednakże z powołanego przepisu nie wynika, że ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie składników majątku uzyskanych "w zamian" za rzeczy i prawa wprost wymienione w tym przepisie. Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (na dzień 1 stycznia 2023 r.) stanowił bowiem, że: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.". Z przepisu tego wynika zatem jednoznacznie, że moment rozpoznania kosztów nabycia wskazanych w tym przepisie praw to moment zbycia, wykupu, odkupienia lub umorzenia tych samych praw. Dodanie przez organ części "zbycia składników majątku otrzymanych w zamian tych praw" doprowadziło go do błędnych wniosków. Uwzględniając opisaną przez skarżącego sekwencję zdarzeń, wywodzi w istocie, że skoro akcje zostaną wydane skarżącemu "w zamian" za udziały, a to pozwala mu "cofnąć się" do kosztów nabycia udziałów. Tymczasem pierwszym zdarzeniem było objęcie przez skarżącego udziałów w spółce przekształcanej w wyniku rozwiązania spółki komandytowej. Wtedy skarżący wszedł w posiadanie udziałów. Dopiero "w zamian" za te udziały skarżący w wyniku przekształcenia otrzymał akcje. Zbycie dotyczyło dopiero akcji i o skutki podatkowe tego zdarzenia – dotyczącego papierów wartościowych – pytał skarżący. Zgodnie z zasadą kosztów historycznych należało zatem jako koszty uzyskania przychodu w tym przypadku rozpoznać wydatki poniesione na nabycie tych właśnie akcji, bowiem, jak wskazuje organ, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., mają to być wydatki związane z wejściem w posiadanie tego prawa, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przesunięte jest w czasie do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych prawa. Wydatki na nabycie udziałów w spółce przekształcanej nie są związane z wejściem w posiadanie akcji, które mają być przedmiotem transakcji wywołującej powstanie przychodu podatkowego. Są one związane z rozwiązaniem spółki komandytowej. Tezę tę potwierdza art. 23 ust. 3g u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku gdy udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodne instrumenty finansowe zostały przez podatnika otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, przez wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 38 i 38a, uważa się wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, przy czym art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Przepis ten wskazuje sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadkach nabycia wymienionych w nim praw majątkowych i papierów wartościowych, nabytych w drodze likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Jego zastosowanie jest zatem uzależnione od nabycia akcji w konkretnych, wskazanych w nim okolicznościach i, co ważne, od spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W tym przypadku skarżący nie mógł nabyć akcji od spółki nieposiadającej osobowości prawnej w wyniku jej rozwiązania, bowiem w tej dacie spółka ta już nie istniała, a ponadto nie posiadała ona nigdy akcji spółki przekształconej.

3.4. Kolejny argument, jaki podnosi organ, dotyczy tego, że skarżący nie poniósł żadnych wydatków na nabycie akcji. Organ wskazuje, że w języku potocznym "wydatek" oznacza sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (www.sjp.pwn.pl). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" (www.synonimy.pl). W tym wypadku uzyskanie akcji nie wiązało się z koniecznością wniesienia wkładu przez skarżącego, a zatem jedynymi kosztami, jakie faktycznie poniósł, były koszty na nabycie udziałów.

Istotnie, przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną obowiązuje (na gruncie prawa handlowego) zasada kontynuacji. Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h. i art. 26 § 5 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Z mocy prawa następuje zmiana statusu prawnego wspólników spółki przekształcanej. W tym przypadku stają się oni z mocy prawa akcjonariuszami spółki przekształconej (por. art. 494 § 4 i art. 531 § 5 k.s.h.) bez potrzeby składania odrębnych oświadczeń w tym przedmiocie. Nie oznacza to jednak, że zmiana statusu wspólnika nie łączy się z warunkami, które są równoznaczne z nakładami na uzyskanie akcji i statusu akcjonariusza. Przede wszystkim przyszły akcjonariusz musi być wspólnikiem (udziałowcem) spółki przekształcanej na dzień przekształcenia. Dla uzyskania statusu wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest objęcie lub nabycie udziału w kapitale zakładowym. Kapitał zakładowy można więc określić jako cyfrowo oznaczoną w umowie spółki kwotę pieniężną, będącą sumą udziałów wszystkich wspólników (por. A. Szajkowski, M. Tarska, Prawo spółek handlowych, Warszawa 2005, s. 332). Warunkiem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną jest m.in. ustalenie kapitału akcyjnego nie niższego niż kapitał zakładowy spółki (art. 577 § 1 pkt 4 k.s.h.). Istotnym warunkiem jest również to, aby za przekształceniem wypowiedzieli się wspólnicy reprezentujący co najmniej połowę kapitału zakładowego, większością 3/4 głosów, chyba że umowa spółki lub statut przewiduje warunki surowsze (art.577 § 1 pkt 1 k.s.h.). Przez pojęcie "wspólników", o którym mowa w art. 577 § 1 pkt 1 k.s.h., należy rozumieć odpowiednio "zgromadzenie wspólników" (gdy spółką przekształcaną jest sp. z o.o.) lub "walne zgromadzenie" (gdy spółką przekształcaną jest spółka akcyjna lub prosta spółka akcyjna- art. 562 § 1 k.s.h.). Po przekształceniu wspólnik stanie się akcjonariuszem, a kapitał zakładowy przekształconej spółki będzie się dzielił na akcje o równej wartości nominalnej (art.302 k.s.h.). Udziały wspólników, które uprzednio składały się na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art.152 k.s.h.), przestaną istnieć w tej formie, a zaangażowanie kapitałowe wspólnika w kapitał zakładowy będzie wyrażone poprzez ilość akcji i ich nominalną wartość. Udział wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością to prawo majątkowe, które określa jego prawo do majątku spółki, a nie tylko do kapitału zakładowego. Kapitał zakładowy jest jedynie jednym z elementów majątku spółki. Majątek spółki obejmuje wszelkie składniki majątkowe, których wartość - przy inwestowaniu zysku w majątek spółki - może się zwiększyć lub też – w przypadku strat- może ulec zmniejszeniu. Tym samym rzeczywistą wartość udziału na dzień przekształcenia określa jego wartość bilansowa (por. uchwałę Sądu Najwyższego z 28 września 1995 r., III CZP 124/95, OSNC 1996, nr 1, poz. 10). Tym samym, skoro otrzymanie statusu akcjonariusza w spółce przekształcanej wymaga od dotychczasowego udziałowca zaangażowania kapitałowego w spółce przekształconej poprzez pozostawienie kapitału powiązanego z dotychczas posiadanymi udziałami na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, to wartość bilansowa tego udziału stanowi jego nakład (zaangażowanie kapitałowe) w spółkę akcyjną. Tym samym, choć nie wnosi on aportu przewyższającego dotychczas zainwestowany w spółce przekształcanej kapitał, to nie można uznać, że nie ponosi żadnych nakładów związanych z nabyciem (z mocy prawa) akcji spółki przekształconej. Wartość bilansowa udziału stanowi zatem wydatek na nabycie akcji, o którym mowa w art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f.

3.5. Uwzględnienie przez organ przy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. treści przepisu z fragmentem, którego w nim nie ma, doprowadziło ostatecznie do sprzeczności w rozumowaniu organu. Skoro organ uważa, że: "Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Skarżącego akcji w spółce w wyniku dokonanego przekształcenia wiązało się - na moment przekształcenia - z poniesieniem przez niego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja ta nie mieści się więc w hipotezie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającej klauzulę generalną dotyczącą znaczenia pojęcia kosztów uzyskania przychodów.", to niezrozumiałe jest, dlaczego uznaje za zasadne uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów związanych z objęciem udziałów jako kosztów związanych z nabyciem akcji. W tym też kontekście niezrozumiały jest argument, że uznanie za koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji wartości bilansowej udziału, stanowi naruszenie zasady równości i powszechności opodatkowania. Teza ta zresztą nie została rozwinięta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

3.6. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.7. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

s. WSA (del.) s.NSA s.NSA

Renata Kantecka Tomasz Zborzyński Aleksandra Wrzesińska-Nowacka