II FSK 2229/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 107/19 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. [...] S.A. w K. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 28 maja 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez P. [...] S.A. z siedzibą w K. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego tj.: art. 8b ust. 2 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U z 2018 r., poz. 1374, dalej "u.f.g.w.k") w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16c w zw. z art. 16b ust. 1 i ust. 2 oraz art. 16a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") w związku z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 września 1994 o rachunkowości (Dz. U z 2019 r., poz. 395, dalej "u.r."), przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 8b ust. 2 u.f.g.w.k, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że prawo użytkowania wieczystego gruntu należy zakwalifikować do środków trwałych albowiem, w ocenie Sądu, skoro u.p.do.p. nie precyzuje wprost, czy prawo użytkowania wieczystego jest środkiem trwały, czy wartością niematerialną i prawną to należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i odwołać się do u.r. Zdaniem organu powyższe w konsekwencji prowadzi do błędnego uznania, że w przypadku nieodpłatnego zbycia na rzecz S. części zakładu górniczego skarżąca jest/będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu na cele podatku dochodowego od osób prawnych przyjętej na cele podatkowe wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów, wchodzącego w skład części zakładu górniczego.

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") przez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w uzasadnieniu prawnym pominął argumenty prawne wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu.

W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ interpretacyjny wskazał na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 8b ust. 2 u.f.g.w.k w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16c w zw. z art. 16b ust. 1 i ust. 2 oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 15 u.r., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 8b ust. 2 u.f.g.w.k W ocenie organu Sąd błędnie przyjął, że prawo użytkowania wieczystego gruntu należy zakwalifikować do środków trwałych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, prawidłowa wykładnia powyżej wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że prawo użytkowania wieczystego należy zakwalifikować do wartości niematerialnych i prawnych, zatem art. 8b ust. 2 u.f.g.w.k nie znajdzie zastosowania.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył przepisów prawa materialnego.

Przepis art. 8b ust. 2 u.f.g.w.k. stanowi, że dla przedsiębiorstwa górniczego, o którym mowa w art. 8a ust. 1 ww. ustawy, które przed 1 stycznia 2019 r. zbyło nieodpłatnie na rzecz przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 1, kopalnię, zakład górniczy lub jego oznaczoną część, prowadzące wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. jest również wartość początkowa środków trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wchodzących w skład takiej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy dla celów podatkowych prawo użytkowania wieczystego stanowi środek trwały.

Zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że ani art. 16a u.p.d.o.p. definiujący środki trwałe, ani art. 16b u.p.d.o.p. określający wartości niematerialne i prawne nie wymieniają prawa użytkowania wieczystego gruntu. Pojęcie to wskazano w art. 16c u.p.d.o.p., zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki, lokale, budowle, wartość firmy zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Przepis ten również nie rozstrzyga, czy użytkowanie wieczyste jest środkiem trwałym, czy wartością niematerialną i prawną.

Ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 15 u.r., do środków trwałych zaliczył m.in. prawo użytkowania wieczystego. Takiej samej kwalifikacji, dokonał w akcie wykonawczym tj. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, gdzie kategoria środków trwałych obejmuje m.in. nieruchomości – grunty i prawo użytkowania wieczystego. Zarówno w u.r. jak i w ww. rozporządzeniu w katalogu środków trwałych wymienia się również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, jednak w odróżnieniu do prawa użytkowania wieczystego, prawa te w ustawie podatkowej, tj. w art. 16b u.p.d.o.p., zostały wprost zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych.

W niniejszej sprawie u.r. oraz Klasyfikacja Środków Trwałych nie znajdują zastosowania wprost do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zostały jedynie pomocniczo wykorzystane przez Sąd pierwszej instancji do klasyfikacji prawa użytkowania wieczystego jako środka trwałego, w sytuacji braku uregulowania tej kwestii przez u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w u.p.d.o.p. katalog wartości niematerialnych i prawnych ma charakter zamknięty, w odróżnieniu od katalogu środków trwałych, który jest otwarty. W katalogu wartości niematerialnych i prawnych prawo użytkowania wieczystego nie figuruje. Powyższe prowadzi do słusznego wniosku drogą eliminacji, że prawo użytkowania wieczystego stanowi środek trwały, gdyż ze względu na zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, nie może być do niego zaliczony.

W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p. przez uwzględnienie skargi spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ naruszył przepisy postępowania.

Art. 14c § 2 O.p., wskazuje, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem samo wskazanie przepisów prawa oraz ocena stanu faktycznego nie są wystarczające dla uznania, że interpretacja została sporządzona zgodnie z wymogami ww. przepisu. Przepis ten wymaga wyczerpującego przedstawienia stanowiska prawidłowego zdaniem organu interpretacyjnego wraz z uzasadnieniem prawnym.

Prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji, że organ interpretacyjny w uzasadnieniu nie odniósł się do wszystkich argumentów prawnych przedstawionych przez spółkę, w tym m.in. do wykładni celowościowej przepisów u.f.g.w.k. W interpretacji organ interpretacyjny zobowiązany jest wskazać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy uznał za nietrafne. Uzasadnienie interpretacji powinno być bowiem na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że uznanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 14c § 2 O.p. nie stanowi jedynej podstawy uchylenia wydanej przez organ interpretacji. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził dopuszczenie się przez organ błędnej wykładni art. 8b ust. 2 u.f.g.w.k., a więc przepisu prawa materialnego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.