II FSK 453/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 607/20 w sprawie ze skargi K. D. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2020 r. nr 0115-KDIT3.4011.47.2020.1.PS UNP: 937628 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 10 grudnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 607/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę K. D. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2020 r. (nr 0115-KDIT3.4011.47.2020.1.PS) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 24 ust. 3c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wydatki na objęcie udziałów w spółce komandytowej należy przyjąć jako wartość wydatków ustalonych na moment objęcia udziałów w tej spółce, a konkretnie jako wartość wkładu określonego w umowie spółki komandytowej, która to wartość odpowiada wartości udziału w majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalonej w planie przekształcenia i zbadanej przez biegłego rewidenta (według odpowiedniej wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej), podczas gdy zdaniem organu w przypadku, gdy prawo do udziałów w spółce osobowej nabywane jest w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, za wydatki na nabycie tego prawa, o których mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f należy uznać wydatki historyczne faktycznie poniesione na nabycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (tzw. ich wartość historyczna);

- art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w powiązaniu z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uwzględnienie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Ponadto strona wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Zagadnienie ustalenia kosztu uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej było przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2276/16; z 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2661/13; z 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2224/13 oraz WSA w Gdańsku z 9 października 2019 r., sygn. I SA/Gd 1298/19; WSA w Łodzi z 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 82/16; opubl. W internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzecznictwo.nsa.gov.pl). W orzecznictwie tym ugruntowało się stanowisko, że zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia przedmiotu wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona w dacie wniesienia wkładu stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. Stanowisko to w pełni zaaprobował także NSA w najnowszych judykatach, t.j. w wyrokach z 22 lipca 2020 r., sygn. akt. II FSK 1237/18 i z dnia 4 sierpnia 2020 r., II FSK 1238/18 (opubl. CBOSA).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Przyjęcie powyższego stanowiska za zasadne uzasadnia okoliczność, że wartość przedmiotu wkładu w dacie jego nabycia (wartość historyczna) może być różna od wartości tego przedmiotu w dacie wniesienia do spółki. Wielkości te nie muszą się pokrywać, choćby z tego powodu, że pierwotnie nabyte prawo (np. własność nieruchomości przy wkładzie niepieniężnym) w momencie jego wniesienia do spółki może mieć inną wartość, niż wydatek na jego nabycie, podobnie jak wydatki na akcje w dniu ich nabycia w relacji do wyceny spółki z dnia przekształcenia. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego rzeczywisty koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. stanowi wartość przedmiotu wkładu ustaloną na moment jego wniesienia do spółki osobowej wskazanej w art. 24 ust.3c u.p.d.o.f. a nie na moment nabycia przez osobę wnoszącą wkład.

3.3. Przepis art. 551 § 1 k.s.h. przyznaje prawo do przekształcenia spółek handlowych w dowolne inne spółki handlowe. Przekształcenie to jest możliwe po spełnieniu wymogów określonych w przepisach art. 556 k.s.h. t.j.: 1) sporządzeniu planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta; 2) powzięciu uchwały o przekształceniu spółki; 3) powołaniu członków organów spółki przekształconej albo określenia wspólników prowadzących sprawy tej spółki i reprezentujących ją; 4) dokonaniu w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreśleniu spółki przekształcanej. Stosownie do art. 558 § 1 k.s.h. plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej: ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, a w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową określenie wartości godziwej udziałów albo akcji wspólników. Na podstawie art. 558 § 2 pkt 2 k.s.h. do planu przekształcenia należy dołączyć projekt umowy albo statutu spółki przekształconej. Ustrój spółki przekształconej oraz stosunki pomiędzy spółką i wspólnikami oraz pomiędzy wspólnikami reguluje umowa spółki przekształconej. Umowa ta powinna odpowiadać wymogom określonym w przepisach prawa dla umowy spółki przekształconej, gdyż stosownie do art. 555 § 1 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy k.s.h. nie stanowią inaczej. W rozpoznanej sprawie spółką przekształconą jest spółka komandytowa. Na podstawie art. 555 § 1 i art. 103 § 1 k.s.h. do przekształcenia spółki w spółkę komandytową odpowiednie zastosowanie mają przepisy spółce jawnej w tym art. 25 pkt 2 k.s.h., który stanowi, że umowa spółki jawnej powinna określać wkłady wnoszone przez każdego wspólnika i ich wartość. Wkład do spółki stanowi podstawę ustalenia udziału kapitałowego wspólnika (art. 50 § 1 k.s.h.) w spółce, od którego może być uzależniony udział wspólnika w zyskach spółki oraz udział w majątku spółki przy jej likwidacji (art. 82 § 2 k.s.h.). Z przytoczonych regulacji wynika, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę komandytową dochodzi do wniesienia przez wspólników udziałów do spółki komandytowej. Podstawą do tego jest majątek spółki przekształcanej, który jest wnoszony przez wspólników do spółki przekształconej. Dlatego w przepisach dotyczących planu przekształcenia ustanowiony został wymóg ustalenia wartości majątku spółki przekształcanej na dzień przekształcenia. Przy przekształceniu nie jest też wykluczone wniesienie obok przedmiotów wkładu do spółki, które znajdują się w majątku spółki przekształcanej także innych "nowych" składników majątku.

3.4. Biorąc pod uwagę powyższe wnioski wskazujące na to, że przy przekształceniu spółki w spółkę osobową dochodzi do wniesienia wkładu do spółki przekształconej, które podlega tym samym regulacjom co wniesienie wkładu przy zawiązaniu takiej samej spółki jak spółka przekształcona, brak jest podstaw do tego żeby na gruncie podatkowym traktować je inaczej niż wniesienie wkładu, które nastąpiło przy zawiązaniu spółki. Wniosek ten uzasadniają także przedstawione powyżej racje prezentowane w orzecznictwie NSA wskazujące na to, że dla wnoszącego wkład kosztem ekonomicznym jest jego wartość z daty wniesienia do spółki a nie z daty np. nabycia przez wspólnika przedmiotu wkładu, lub z daty wniesienia do innej spółki (przy przekształceniu spółek lub, gdy wkład do spółki osobowej wnosi inna spółka, do której wkład wcześniej został wniesiony). Dlatego wynikające z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. podatkowe konsekwencje wniesienia wkładu do spółki przekształconej należy ustalać tak samo jak w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej przez osobę fizyczną przy zawiązaniu spółki.

3.5. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku nie dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. i błędnej oceny możliwości jego zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Oznacza to, że bezzasadny był również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.

3.6. Do takiego samego stanu faktycznego i prawnego jak stan występujący w niniejszej sprawie odnosi się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 288/21). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko wyrażone w tym wyroku i przyjmuje je za swoje.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.