II FSK 94/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. i W. B. - wspólników X s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 310/19 w sprawie ze skargi R. i W. B. - wspólników X s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 lutego 2019 r. nr 1801-IOD.4111.10.2017; 1801-PDPM2.4221.2.2017 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2013 roku 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. i W. B. - wspólników X s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 12 września 2019 r. (sygn. akt I SA/Rz 310/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. B. oraz W. B. – nazywanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 28 lutego 2019 r. (nr 801-IOD.4111.10.2017 1801-PDPM2. 4221.2.2017) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2013 r.

Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżących podniósł zarzuty naruszenia:

a) art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 28 lutego 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2013 r.;

b) art. 8 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej jako "k.p.a."), poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że organy administracji publicznej w niniejszej sprawie nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, a stwierdzenie takich uchybień powinno było skutkować przekazaniem sprawy organom administracji do ponownego rozpoznania;

c) art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.; dalej jako "k.p.") poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zawarta przez stronę umowa o świadczenie usług nie doprowadziła do przejęcia pracowników i przez cały okres jej trwania nie doszło do przejęcia zakładu pracy, podczas gdy w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki przejęcia części zakładu pracy, zarówno te wynikające z przepisów krajowych, jak również wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

d) art. 58 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej jako "k.c.") w zw. z art. 40 k.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż zawarte umowy o świadczenie usług były sprzeczne z prawem, a w konsekwencji nieważne;

e) art. 83 k.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż oświadczenia woli stron umowy o świadczenie usług były złożone jedynie dla pozoru, za zgodą drugiej strony, co skutkowało ich nieważnością;

f) art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego:

- w zakresie uznania, iż umowa o świadczenie usług zawarta została jedynie dla pozoru i nie odzwierciedlała ona faktycznych zdarzeń;

- iż zgodnym celem i zamiarem stron było przeniesienia zakładu pracy;

g) art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezebraniem i nierozpatrzeniem w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności:

- nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień zarządu R. sp. z o.o. oraz K.. sp. z o.o., celem ustalenia zgodnego zamiaru stron, formy i zasad realizacji umowy o świadczenie usług;

h) art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, poprzez nieprzeprowadzenie koniecznych dla wydanej decyzji dowodów, a oparcie istotnych dla sprawy ustaleń na:

- zeznaniach pracowników R. sp. z o.o. oraz K.sp. z o.o., którzy nie posiadali istotnych wiadomość na temat umów, celu oraz ustaleń łączących podatnika z R. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o.;

i) art. 199a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności i ograniczeniu się przez sąd do uwzględnienia tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

2.2. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. W rozpoznawanej sprawie zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są powiązane z zarzutami naruszenia art. 231 k.p., art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 40 k.p., art. 83 k.c. oraz art. 199a O.p. Z tego względu zarzuty naruszenia prawa materialnego zostaną rozpoznane w pierwszej kolejności.

Spór w zakresie naruszenia powołanego przepisu zasadniczo sprowadza się do oceny tego, czy stosownie do dyspozycji art. 231 § 1 k.p. doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części na spółki R. sp. z o.o. z siedzibą w A. (dalej: "R.") oraz K. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "K.."), zaś w konsekwencji, czy doszło do świadczenia przez te spółki usług outsourcingu pracowniczego.

3.3. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Skarżący – którzy prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej ([...]) – zawarli 1 grudnia 2011 r. umowę ze spółką R. Umowa ta miała dotyczyć "przekazania" wszystkich pracowników oraz świadczenia usług. Regulowała ona kwestie obowiązków pracowników, ich "oddelegowania do pracy u Usługobiorcy" (prowadzenie i kompleksowa obsługa sklepu ogólnospożywczego). Następnie Skarżący, po rozwiązaniu z dniem 31 października 2012 r. umowy z R., zawarli 1 listopada 2012 r. umowę – porozumienie z K. w sprawie przekazania wszystkich pracowników oraz umowę o świadczenie usług, regulującą kwestie obowiązków pracowników, ich "oddelegowania do pracy u usługobiorcy" w zakresie kompleksowej obsługi sklepu spożywczego.

Niemniej jednak w ocenie organów podatkowych powyższe umowy dotyczyły jedynie pozornego transferu pracowników, zaś spółki outsourcingowe nie wykreowały nowej struktury organizacyjnej zakładu pracy i nie sprawowały faktycznego kierownictwa nad zatrudnionymi, którzy pomimo formalnych zmian podmiotowych po stronie pracodawcy – nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach, w tych samych warunkach, w tym samym miejscu i na dodatek pod nadzorem tych samych osób co poprzednio, a także w czasie i miejscu określonym przez te osoby. Rola spółek przejmujących sprowadzała się natomiast do "pośredniczenia" w wypłacie wynagrodzeń, na które środki dostarczali wcześniej Skarżący.

3.4. Wskazać należy, że kwestia wykładni art. 231 k.p. (który stanowi, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy), była wielokrotnie podejmowana w orzecznictwie Sądu Najwyższego, w tym także w odniesieniu do pojęcia "jednostki gospodarczej", które zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z 29 czerwca 1998 r. (Dz.U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz.U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26). Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że ocena tego, czy nastąpiło przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, każdorazowo wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy zachowała tożsamość, a w szczególności ustalenia tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy też na składnikach majątkowych, jak i tego, czy nowy pracodawca przejął decydującą o zachowaniu tożsamości jednostki część pracowników lub majątku (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 14 czerwca 2012 r., sygn. I PK 235/11; z 13 marca 2014 r., sygn. I BP 8/13 oraz powołane tam orzecznictwo).

W sytuacji zatem, gdy tożsamość jednostki gospodarczej jest związana z wykorzystaniem majątku, to nie budzi wątpliwości, że przejście samych pracowników, bez przejścia wykorzystywanego przez nich substratu majątkowego, nazywanego przez ustawodawcę "zakładem pracy lub jego częścią" - nie wypełnia hipotezy normy art. 231 § 1 k.p., gdyż podstawową przesłanką zastosowania tego przepisu jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą (zob. wyrok SN z 26 lutego 2003 r., sygn. I PK 67/02).

Na zależność pomiędzy skutecznością transferu zakładu pracy, a charakterem działalności prowadzonej przez pracodawcę wskazuje także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał uzależnia tu skuteczność dokonanego transferu od rodzaju środków i czynników kluczowych z punktu widzenia działalności wykonywanej przez zakład pracy. Jeśli więc praca danej jednostki opiera się na pracownikach, to przejście może nastąpić bez przenoszenia majątku - typowymi przykładami tego rodzaju działalności są wówczas przedsięwzięcia polegające na sprzątaniu lub dozorze. Przeciwna sytuacja ma miejsce, gdy funkcjonowanie podmiotu opiera się także na składnikach materialnych - wówczas formalne przejście pracowników nie jest wystarczające dla dokonania transferu (por. wyrok TSUE z 25 stycznia 2001 r., w sprawie C-172/99 - L., ECLI:EU:C:2001:59, z 20 listopada 2003 r., w sprawie C-340/01 - A. i in., ECLI:EU:C:2003:629).

Oba orzeczenia zapadły na kanwie dwóch wcześniejszych rozstrzygnięć Trybunału, gdzie wypracowano kryterium "tożsamości" zakładu pracy. Zgodnie z tym kryterium, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy zatem wziąć pod uwagę także takie czynniki jak przejęcie lub brak przejęcia klientów, czy uwzględnić stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że dana jednostka zachowała swą tożsamość (zob. wyrok TSUE z 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 - S. przeciwko B., ECLI:EU:C:1986:127).

Stanowisko Trybunału w tym zakresie zostało następnie rozwinięte w wyroku z 11 marca 1997 r. (w sprawie C-13/95 - S. przeciwko Z., ECLI:EU:C:1997: 141), w którym Trybunał przyjął, że jednostka gospodarcza, będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika bowiem z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe.

3.5. Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy, w której jest mowa o przejściu zakładu pracy lub jego części, którego prowadzenie polega na dokonywanej w sklepie sprzedaży artykułów spożywczych – uznać należało, że decydujące znaczenie (z punktu zachowania tożsamości jednostki gospodarczej) miało nie tylko "przejęcie" samych pracowników zajmujących się sprzedażą, lecz także przejście substratu majątkowego, w postaci służących tej sprzedaży budynków, urządzeń, pomieszczeń, założeń organizacyjnych. To zaś bezspornie nie zaistniało. W tej sytuacji "przejęcie" samych pracowników, bez "przejęcia" zadań i substancji majątkowej (pomieszczeń, urządzeń, organizacji, itp.) należało ocenić jako "pozorny outsourcing pracowniczy", odpowiadający istocie outsourcingu płacowo-kadrowego.

Stanowisko takie odnoszące się do zaistnienia przesłanek przejęcia jednostki gospodarczej – o specyfice takiej, jak prowadzili Skarżący – zostało wyrażone w wielu wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA: z 31 sierpnia 2020 r. sygn. II FSK 2612/19; z 9 czerwca 2020 r., sygn. II FSK 507/20; z 25 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1302/17, z 25 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 3803/18; z 27 marca 2019 r., sygn. I FSK 395/17; z 24 października 2018 r. II FSK 2973/16; z 29 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3426/16; z 22 listopada 2018 r., sygn. I FSK 2012/16). Powyżej zaprezentowana argumentacja jest zbieżna z poglądami wyrażonymi w powołanych wyrokach.

3.6. Dodać należy, że gdyby nawet przyjąć – jak domagają się tego Skarżący, a czego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela – że w ramach działalności gospodarczej Skarżących wystarczające dla przejścia zakładu pracy jest "przejęcie" pracowników, to i tak w świetle art. 231 § 1 k.p. trudno zaakceptować argumenty skargi kasacyjnej, że faktycznie do takiego "przejęcia" doszło, skoro bez zmian pozostawał charakter pracy, miejsce pracy, warunki pracy oraz zakresy obowiązków "przejętych" pracowników, zaś rola spółek przejmujących sprowadzała się wyłącznie do "pośredniczenia" w wypłacie wynagrodzeń, z tym że ze środków, które wcześniej dostarczali Skarżący. Spółki outsourcingowe nie kontrolowały bowiem i nie oceniały pracy przejętych pracowników, nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia tej pracy.

Ponadto w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ma podstaw do kwestionowania znaczenia zeznań pracowników ze względu na to, że nie posiadali oni istotnych wiadomości na temat umów, celu oraz ustaleń łączących podatnika z R. oraz K. Istotne znaczenie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy mają bowiem okoliczności dotyczące charakteru pracy, miejsca pracy, warunków pracy oraz zakresów obowiązków "przejętych" pracowników, jak również faktycznej roli tych spółek w odniesieniu do pracowników. Skarżący nie zdołali podważyć ustaleń organów podatkowych co do tych okoliczności.

Należy w tym miejscu również wyjaśnić, że Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie przyjął, że umowy o świadczenie usług są nieważne, ale wskazał, że organ podatkowy nie mając uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna, może jednakże dokonać samodzielnej oceny jej skuteczności oraz skutków na gruncie prawa podatkowego. Ocena taka została dokonana przez organ podatkowy i doprowadziła do stwierdzenia, że pomimo formalnie zawartych umów między Skarżącymi, a wskazanymi spółkami nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników w trybie art. 231 K.p.

3.7. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, że przewidziana w art. 199a § 3 O.p. możliwość wystąpienia do sądu powszechnego nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz z oceny prawnopodatkowych skutków tych zdarzeń. Obowiązek zwrócenia się do sądu powszechnego powstaje dopiero wtedy, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowy może więc skorzystać z tego przepisu po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, gdy zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia rzeczywistej treści tej czynności, a w rezultacie nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1084/17).

Skoro organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie powzięły tego rodzaju wątpliwości co do oceny skuteczności oraz skutków wskazanych umów na gruncie prawa podatkowego i ocena ta została podzielona przez Sąd pierwszej instancji, to nie ma podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p.

Zarzuty naruszenia art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 40 k.p. oraz art. 83 k.c. nie mogą być zatem uznane za zasadne. W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

3.8. Końcowo należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego sformułował wadliwie. Na obecnym etapie postępowania, przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny jest wyrok Sądu pierwszej instancji. Tym samym prawidłowo sformułowany zarzut procesowy powinien odwoływać się do przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne (P.p.s.a.) z ewentualnym powiązaniem tych przepisów z procedurą administracyjną (Ordynacja podatkowa lub k.p.a.). Tego rodzaju powiązania zabrakło w skardze kasacyjnej w odniesieniu do zarzutów procesowych. Ta wadliwość nie wyłącza jednakże możności oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności tych zarzutów.

Kontynuując rozważania, skoro Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w rzeczywistości nie doszło do przejścia pracowników Skarżących na spółki R. i K., to zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że ponosili oni jako faktyczni pracodawcy odpowiedzialność jako płatnicy z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2013 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. należy stwierdzić, że przepis ten jest tzw. przepisem wynikowym. Wskazanie tylko tego przepisu nie stanowi prawidłowego określenia podstawy skargi kasacyjnej, ponieważ jest wskazaniem jedynie przepisów regulujących sposób rozstrzygnięcia sprawy. Przepisy określające samo rozstrzygnięcie mogą być podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jedynie w powiązaniu z przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8 § 1 k.p.a. należy stwierdzić, że zarzut ten jest oczywiście bezzasadny, ponieważ postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie było prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Organy podatkowe nie stosowały zatem art. 8 § 1 k.p.a. i nie mogły go naruszyć. W konsekwencji również i Sąd I instancji nie mógł dopuścić się naruszenia tego przepisu ani przez błędną jego wykładnię, ani przez błędną ocenę jego zastosowania.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.