II GSK 1610/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Mirosław Trzecki Protokolant Krystian Szpotański po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...) Sp. z o.o. w (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt VI SA/Wa 1764/17 w sprawie ze skargi (...) Sp. z o.o. w (...) na decyzję Ministra Energii z dnia (...) nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku tworzenia i utrzymania zapasów obowiązkowych paliw ciekłych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od (...) Sp. z o.o. w (...) na rzecz Ministra Klimatu i Środowiska 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd I instancji, WSA) wyrokiem z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt VI SA/Wa 1764/17, oddalił skargę (...) Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, Spółka) na decyzję Ministra Energii (dalej: organ) z dnia (...) nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw w wymaganej ilości, nałożonej na podstawie art. 63 ust. 1 pkt 1 i art. 63 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 5 ustawy z 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postepowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1899 ze zm., dalej: ustawa o zapasach).

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku zajścia okoliczności z art. 188 "Ustawy Post Adm" zmianę orzeczenia poprzez uchylenie decyzji Ministra Energii z (...) oraz poprzedzającej jej decyzji Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia (...) w sprawie wymierzenia Spółce kary pieniężnej. Spółka wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, a także o rozpoznanie złożonej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Wyrokowi sądu I instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1. poprzez błędne zastosowanie art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach poprzez przyjęcie, że skarżąca spółka (...) Sp. z o. o. w transakcjach ze spółką (...) sp. z o. o. jest handlowcem w rozumieniu ww. przepisu, gdy tymczasem w transakcjach z tym podmiotem skarżąca choć jest podmiotem polskim to była eksporterem, kontrahentem zagranicznym działającym poza polskim obszarem celnym a nie handlowcem gdyż nie dokonywała przywozu paliwa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

2. poprzez błędne zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. 2017 poz. 43 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym lub u.p.akc.) w związku z art. 2 pkt 9 i pkt 12 ustawy o zapasach poprzez niezastosowanie do przemieszczenia się gazu LPG sprzedanego przez skarżącą na rzecz (...) sp. z o.o. przepisów o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi to przepisami w przeprowadzonej transakcji handlowej podatnikiem, handlowcem, przedsiębiorcą i nabywcą jest strona kontraktowa która wyprowadza gaz LPG ze składu podatkowego i ona ma obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego i tym samym innych danin publicznoprawnych.

W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stosując ten przepis w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki nie zachodzą w niniejszej sprawie

W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie dwa zarzuty, obydwa dotyczące naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie.

Spór w tej sprawie dotyczy tego, czy prawidłowo uznano skarżącą kasacyjnie Spółkę za handlowca w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach, a w konsekwencji za podmiot zobowiązany do utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że formułując zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie, w uzasadnieniu przedstawionym do tego zarzutu w skardze kasacyjnej skarżąca Spółka powołuje się na pewne elementy stanu faktycznego, które nie były wcześniej eksponowane w toku postępowania administracyjnego. Wcześniej bowiem Spółka powoływała się na fakt zawarcia umowy ze spółką (...) sp. z o.o. o tworzenie przez nią obowiązkowych zapasów na rzecz skarżącej. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powoływany jest argument, że skarżąca kasacyjnie Spółka nie jest handlowcem, gdyż była eksporterem, kontrahentem zagranicznym działającym poza polskim obszarem celnym i nie dokonywała przywozu paliwa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka w zarzucie sformułowanym w punkcie 1 skargi kasacyjnej kwestionuje jednak naruszenie przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego, a nie prawa procesowego, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśnia dokładnie co ma na myśli stwierdzając, że Spółka nie dokonywała przywozu paliwa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tzn. czy wskazuje, że inny był w sprawie stan faktyczny niż ustalono w sprawie, czy też że inaczej należy go ocenić.

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami zawartymi w zarzutach kasacyjnych. Skoro zatem w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stan faktyczny ustalony w sprawie przez organ i stanowiący dla sądu podstawę rozstrzygnięcia należy w tej sprawie uznać za bezsporny. Wobec treści zarzutów kasacyjnych nie ma bowiem możliwości dokonywania przez NSA oceny prawidłowości ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, a kontrola kasacyjna dotyczyć może wyłącznie rozpoznania sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów materialnoprawnych.

W rozpoznawanej sprawie niesporne było, że skarżąca w 2015 r. dokonała nabycia gazu płynnego LPG w łącznej ilości 1 120,804 ton. Było to nabycie wewnątrzwspólnotowe paliwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 2 lit. I ustawy o zapasach. Wobec powyższego, zgodnie ze wzorem zawartym w art. 5 ust. 3k ustawy o zapasach organ ustalił, że skarżąca była zobowiązana do tworzenia i utrzymywania w 2016 r. zapasów obowiązkowych w wysokości 101,333 ton gazu płynnego (LPG), natomiast zgodnie z protokołem kontroli z 15 września 2016 r. stan zapasów obowiązkowych utrzymywanych przez Spółkę wynosił 60,472 ton gazu płynnego (LPG), co oznaczało niedobór 40,861 ton gazu płynnego (LPG). W niniejszej sprawie skarżąca nie negowała istnienia ustawowego obowiązku utrzymywania zapasów, lecz twierdziła, że obowiązek ten wykonała, utrzymując i zawierając cywilnoprawne umowy z podmiotem trzecim tj. (...) Sp. z o.o.

Nie może zostać uwzględniony podniesiony w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie wobec Spółki art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach, podczas gdy w transakcjach ze spółką (...) sp. z o. o. nie jest ona handlowcem w rozumieniu ww. przepisu z tego powodu, że "choć jest podmiotem polskim to była eksporterem, kontrahentem zagranicznym działającym poza polskim obszarem celnym", gdyż "nie dokonywała przywozu paliwa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej".

Art. 5 ust. 1 i 3a ustawy o zapasach przewidują, że producenci i handlowcy są obowiązani do tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw. Producenci i handlowcy tworzą i utrzymują zapasy obowiązkowe ropy naftowej lub paliw w zakresie gazu (LPG) w wielkości odpowiadającej iloczynowi 30 dni i średniej produkcji gazu płynnego (LPG) lub jego przewozu, realizowanych przez producenta lub handlowca w poprzednim roku kalendarzowym. Zgodnie zatem z art. 5 ustawy o zapasach obowiązek utrzymania zapasów został przez ustawodawcę nałożony na handlowców. Konstrukcja tego zarzutu nie umożliwia bowiem uwzględnienia poglądu skarżącej kasacyjnie Spółki, że

W art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach przewidziano, że handlowiec to a) przedsiębiorca wykonujący samodzielnie lub za pośrednictwem innego podmiotu działalność gospodarczą w zakresie przewozu ropy naftowej lub paliw, b) osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która nie prowadząc działalności gospodarczej w zakresie przewozu ropy naftowej lub paliw, samodzielnie lub za pośrednictwem innego podmiotu wykonuje działalność polegającą na przywozie ropy naftowej lub paliw i zużywa je na potrzeby własne z wyłączeniem przywozu paliw w standardowych zbiornikach, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) lub rozporządza nimi poprzez jakąkolwiek czynność prawną lub faktyczną.

Zgodnie zatem z definicją zawartą w tym przepisie, handlowcem jest "przedsiębiorca wykonujący samodzielnie lub za pośrednictwem innego podmiotu działalność gospodarczą w zakresie przewozu ropy naftowej lub paliw". Z kolei z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o zapasach wynika, że przywóz to "sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu". Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest zaś, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o zapasach "przemieszczenie ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym". Także w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym wskazano, że nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest "przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju" .

Jak z powyższego wynika, kluczowe dla ustalenia czy prawidłowo w tej sprawie zastosowano wobec skarżącej przepis art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach jest ustalenie czy dokonywała ona "przemieszczenia" ropy naftowej z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W ustalonym w tej sprawie stanie faktycznym sprawy, którego – co należy ponownie podkreślić - skarżąca kasacyjnie nie zakwestionowała w skardze kasacyjnej, formułując w niej jedynie zarzuty materialnoprawne, ustalono, że skarżąca dokonywała takiego "przemieszczania". Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie, że była handlowcem w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach i jako handlowiec była zobowiązana do utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw. Z tego powodu nie mógł zostać uwzględniony zarzut podniesiony w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej.

Zasadnie też uznał sąd I instancji, że ustawowego obowiązku utrzymywania zapasów nie można przenieść na inny podmiot i żaden z przepisów ustawy takiego zastępczego wykonania obowiązku przez podmiot trzeci nie przewiduje. Istnieje jedynie możliwość utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw u przedsiębiorców świadczących usługi magazynowania ropy naftowej lub pali na podstawie umowy o magazynowanie tych zapasów (art. 10 ust. 1 ustawy o zapasach) lub producenci i handlowcy mogą zlecić na podstawie umowy, wykonywanie zadań w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw przedsiębiorcom wykonującym działalność gospodarczą w zakresie obrotu ropą naftową lub paliwami, wytwarzania paliw lub magazynowania ropy naftowej lub paliw (art. 11 ust. 1 ustawy o zapasach). Niesporne jednak w tej sprawie jest, co dokładnie opisał WSA w zaskarżonym wyroku i czego skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje, że żadna z takich umów nie została zawarta przez skarżącą z podmiotem trzecim — (...) Sp. z o.o. Zdaniem NSA trafnie uznał sąd I instancji, że za wykonanie powyższego obowiązku nie mógł zostać uznany fakt zgłaszania na bieżąco utworzenia i utrzymywania zapasów w sprawozdaniach przez (...) Sp. z o.o. W art. 10 i 11 ustawy o zapasach zostało dokładnie określone kiedy przedkłada się Prezesowi Agencji umowę (w ciągu 14 dni od zawarcia) lub projekt umowy (przed zawarciem umów), kto ją przedstawia (producenci i handlowcy), w jakim celu (dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze, uzyskania zgody na zawarcie). Skoro powyższego obowiązku skarżąca nie wykonała, organ nie miał podstaw do uznawania zapasów utrzymywanych przez (...) Sp. z o.o. jako obowiązkowych zapasów ropy naftowej lub paliw utrzymywanych u przedsiębiorców świadczących usługi magazynowania ropy naftowej lub paliw (art. 10 ust. 1 ustawy o zapasach) czy też jako wykonania zadań z zakresu tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw przez przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą w zakresie obrotu ropą naftową lub paliwami, wytwarzania paliw tub magazynowania ropy naftowej lub paliw (art. 11 ust. 1 ustawy o zapasach).

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej.

Wbrew temu zarzutowi, nie doszło w tej sprawie do "błędnego zastosowania art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2 pkt 9 i pkt 12 ustawy o zapasach "poprzez niezastosowanie do przemieszczenia się gazu LPG sprzedanego przez skarżącą na rzecz (...) sp. z o.o. przepisów o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi to przepisami w przeprowadzonej transakcji handlowej podatnikiem, handlowcem, przedsiębiorcą i nabywcą jest strona kontraktowa która wyprowadza gaz LPG ze składu podatkowego i ona ma obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego i tym samym innych danin publicznoprawnych".

Należy wskazać, że w tej sprawie w ogóle nie miał zastosowania art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym dotyczący przedmiotu opodatkowania akcyzą w postaci wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Przepisu tego nie stosował ani organ administracyjny, ani sąd pierwszej instancji. Nie mogło zatem dojść w tej sprawie do zarzucanego skargą kasacyjną "błędnego zastosowania" tego przepisu.

Treść ustawy o podatku akcyzowym znajduje zastosowanie w procesie stosowania ustawy o zapasach jedynie w takim zakresie, w jakim sama ustawa o zapasach do niej odsyła, ustawa o zapasach jest bowiem regulacją samodzielną w stosunku do ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, ustawa o zapasach odsyła do rozumienia "przemieszczenia ropy naftowej" w przepisach o podatku akcyzowym, w kontekście ustalenia znaczenia pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe", co zostało w tej sprawie uwzględnione, o czym była mowa powyżej. Nie odsyła natomiast do pojęcia "podatnika handlowca, przedsiębiorcy i nabywcy" z ustawy o podatku akcyzowym, przepis art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym zasadnie zatem nie został zastosowany w rozpoznawanej sprawie.

Ponownego podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej i nie może konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Tak sformułowany zarzut jak to uczyniono w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, nie mógł zatem zostać przez NSA uwzględniony.

Mając powyższe na uwadze, ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O koszach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od Spółki na rzecz organu kwotę 5400 złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika organu (por. uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12; orzeczenie jest dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), który nie występował w postępowaniu przed sądem I instancji oraz jego udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.