II GSK 489/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del.WSA Marek Krawczak po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 listopada 2023 r. sygn. akt II SA/Op 286/23 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 1601-IOA.4823.8.2023 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2023 r., sygn. akt II SA/Op 286/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 czerwca 2023 r., nr 1601-IOA.4823.8.2023, w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu niewykonania obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi.

Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpiła P. Spółka z o.o. w K., zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie również decyzji organów I i II instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu administracji kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie:

A. Naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.

1. art. 21 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 i art. 2 pkt 7 ustawy SENT w zw. z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 poz. 1570, dalej – "ustawa VAT"), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca była podmiotem wysyłającym;

2. art. 5 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4 ustawy SENT poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zgodne z prawem jest rozpoczęcie przewozu pod osłoną niekompletnego zgłoszenia bez wskazania danych podmiotu odbierającego i miejsca dostarczenia towaru, które to dane zostaną uzupełnione dopiero w przypadku "znalezienia" nabywcy na przewożony towar;

3. art. 3 ust. 7 ustawy SENT, poprzez błąd w wykładni prawnej i uznanie, że cysterna w rozumieniu ustawy SENT nie spełnia definicji magazynu oraz, że warunkiem koniecznym do skorzystania z tego przepisu jest posiadanie przez nadawcę towaru realizującego przewóz niezwiązany ze sprzedażą, posiadanie odpowiednio w miejscu wysyłki i w miejscu przyjęciu towaru stałej infrastruktury magazynowej;

4. art. 5 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy SENT, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że alternatywnym sposobem dokumentowania przewozu niezwiązanego ze sprzedażą w przypadku zakwestionowania prawidłowo sporządzonego dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy SENT z powodu niedysponowania przez nadawcę towaru stałą infrastrukturą magazynową w miejscu wysyłki i w miejscu przyjęcia towaru, jest dokonanie zgłoszenia SENT tzw. "na siebie" lub zgłoszenia niekompletnego, które zostanie uzupełnione po ewentualnym znalezieniu klienta na przewożony towar;

5. art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez uznanie, że wskazany przepis w zakresie możliwości złożenia wniosku o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ma zastosowanie, mimo, że skarżąca nie występowała w przedmiotowej sprawie jako podmiot wysyłający,

co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm., dalej – "p.p.s.a."),

a ponadto, na podstawie:

B. Naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na treść wyroku, tj.:

1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie tj. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a);

2. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – "ustawa OP"), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnym założeniu, że skarżąca była podmiotem wysyłającym i w efekcie wymierzenie kary w oparciu o przepis, który w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie może mieć zastosowania;

3. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 ustawy OP, poprzez twierdzenie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w zaskarżonej decyzji nie zaprezentował sprzecznej z ustawą SENT teorii o możliwości rozpoczęcia przewozu pod osłoną niekompletnego zgłoszenia bez wskazania danych podmiotu odbierającego i miejsca dostarczenia towaru, które to dane miałyby zostać uzupełnione dopiero w przypadku "znalezienia" nabywcy na przewożony towar;

4. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 ustawy OP, poprzez zaakceptowanie braku przedstawienia przez organy obu instancji dowodów świadczących, że kwestionowany przewóz 1300 litrów oleju opałowego, dokonywany pod osłoną MM – WYJAZD zawartego w dokumencie przewozowym i przesunięcia międzymagazynowego materiałów niebezpiecznych towarzyszących przewozowi, mimo spełnienia wymogów art. 3 ust. 7 ustawy SENT, nie odzwierciedlał rzeczywistego charakteru przewozu i był związany ze sprzedażą;

5. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 ustawy OP, poprzez akceptację dokonania wadliwej interpretacji art. 2 ust. 7 lit. a tiret drugie ustawy SENT przez organ II instancji;

6. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 ustawy OP poprzez usankcjonowanie proponowanych przez organy obu instancji niezgodnych z ustawą SENT rozwiązań dotyczących dokumentowania przewozu towaru niezwiązanego z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

7. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 ustawy OP poprzez zaaprobowanie uchylenia się przez organy obu instancji od wyjaśnień powodów różnorakiego traktowania stosowania takich samych dokumentów w tym samym stanie prawnym, a więc jednoczesnego uznania ich zastosowania za prawidłowe i nieprawidłowe;

8. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 ustawy OP, poprzez nieuwzględnienie faktu, że przewóz własnego towaru niezwiązany z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług realizowany pod osłoną prawidłowo wypełnionego dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy SENT, nie miał związku z nielegalnym obrotem paliwa, do którego likwidacji ma służyć ustawa SENT;

9. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 ustawy OP, poprzez nieodniesienie się do kwestii przypisania skarżącej waloru podmiotu wysyłającego i obarczenia jej odpowiedzialnością za dokonywanie przewozu związanego ze sprzedażą bez zgłoszenia (art. 21 ust. 1 ustawy SENT) w sytuacji, w której prawidłowość dokonywania przez skarżącą przewozu niezwiązanego ze sprzedażą pod osłoną dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7 wspomnianej ustawy, została potwierdzona przez Sąd Okręgowy w Opolu VII Wydział Karny Odwoławczy wyrokiem z dnia 28 września 2023 r. (sygn. akt. VII Ka 620/23).

Odpowiadając na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz od skarżącej spółki zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej – "ustawa SENT") w zakresie odnoszącym się do naruszenia polegającego na niewykonaniu obowiązku, o którym jest mowa w art. 5 ust. 1 wymienionej ustawy, a mianowicie – aktualizującego się w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju oraz przed jego rozpoczęciem – obowiązku zgłoszenia do rejestru i uzyskania numeru referencyjnego stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika – najogólniej rzecz ujmując – że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne – wobec ich prawidłowości – uzasadniały przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie oceny odnośnie do zaktualizowania się przesłanek przypisania stronie naruszenia obowiązku, o którym stanowi 5 ust. 1 ustawy SENT, a w konsekwencji nałożenia na stronę, na podstawie art. 21 ust. 1 tej ustawy, kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł.

Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadniają twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie.

Zwłaszcza, gdy w odpowiedzi na te zarzuty – w tym zwłaszcza wobec ich konstrukcji oraz sposobu uzasadnienia, o czym mowa dalej – podkreślić również, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie z samym wniesieniem skargi kasacyjne (jak w przypadku skargi czy też zażalenia), ale także z jej treścią, a co za tym idzie z czytelnością zawartego w niej komunikatu (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/17). Ocena zasadności, a co za tym idzie skuteczności zarzutów zmierzających do podważenia zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie może zatem pomijać znaczenia konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. oraz określonych tymi przepisami prawa koniecznych wymogów, którym w relacji do celu, któremu mają służyć, powinny odpowiadać stawiane na ich podstawie zarzuty oraz korespondujące z nimi ich uzasadnienie (zob. w tej mierze np. wyroki NSA z dnia: 28 lipca 2022 r., sygn. akt I OSK 1925/21; 6 listopada 2020, sygn. akt II GSK 742/20; 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/15 oraz wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15 oraz wyroki NSA z dnia: 11 października 2022 r., sygn. akt II GSK 581/19; 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 187/20; 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18; 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09), a w tym kontekście znaczenia konsekwencji wynikających zasady dyspozycyjności, o której mowa była na wstępie (zob. w tej mierze np. wyroki NSA z dnia: 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 1542/20; 29 października 2020 r. sygn. akt I GSK 285/18; 16 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 611/20; 4 grudnia 2019 r. sygn. II FSK 2031/18; akt 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13).

Z perspektywy przedstawionych uwag wprowadzających – których przypomnienie było konieczne – trzeba stwierdzić, że zgodności z prawem zaskarżonego wyroku z całą pewnością nie podważa multiplikowany na gruncie zarzutów z pkt B. ppkt 1. – ppkt 9. petitum skargi kasacyjnej (i stawiany w powiązaniu z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 189, art. 188 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa) zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zwłaszcza, gdy wobec konstrukcji zarzucanego naruszenia tego przepisu prawa – i abstrahując już nawet od deficytów uzasadnienia skargi kasacyjnej, z którego nie wynika, na czym miałoby polegać jego naruszenie, podobnie, jak i nie wynika z niego na czym miałoby polegać naruszenie wskazanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, co nie pozostaje bez wpływy na wniosek o braku zasadności, przede wszystkim zaś skuteczności omawianych zarzutów kasacyjnych zwłaszcza, gdy odwołać się do znaczenia konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. (zob. w tej mierze np. wyroki NSA z dnia: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13) – podnieść, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej.

Wobec konstrukcji omawianych zarzutów – na gruncie których strona skarżąca podnosi kwestie, między innymi, odnoszące się do pojęć "podmiotu wysyłającego", "podmiotu odbierającego" oraz "przesunięcia międzymagazynowego", których rozumienie stara się przeciwstawiać podejściu prezentowanemu przez Sąd I instancji oraz przez organy administracji publicznej, w tym również w zakresie, w jakim miałoby się to odnosić do sposobu zaimplementowania tych pojęć w stanie faktycznym rozpatrywanej – wymaga podkreślenia, że siła przekonywania argumentów zawartych w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia stanowi jednak zupełnie inne zagadnienie. Brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym zwłaszcza odnośnie do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych – czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego – co należy podkreślić – polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem poprzez zarzut jego naruszenia nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani też stanowiska sądu odnośnie do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np. wyroki NSA z dnia: 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

Podkreślając w rekapitulacji, że uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., a ponadto, że jest sporządzone w sposób, który w relacji do prezentowanych w nim argumentów nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – podobnie, jak i stawiane w powiązaniu z nim zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 189, art. 188 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa – należało więc uznać za niezasadny.

Wobec znaczenia konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (pkt B. ppkt 1. petitum skargi kasacyjnej).

Wyjaśniając bowiem, że w rozumieniu tego przepisu prawa granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego wyznacza i zarazem określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia (zob. np. wyroki NSA z dnia: 26 maja 1998 r., sygn. akt II SA 915/97; 15 stycznia 2005 r., sygn. akt II GSK 321/07), w świetle argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma podstaw, aby twierdzić – abstrahując już nawet od tego, co trzeba podnieść w odpowiedzi na omawiany zarzut, że sąd administracyjny nie przeprowadza ustalań faktycznych w sprawie, lecz kontroluje prawidłowość ich przeprowadzenia przez organ administracji, co wynika z istoty sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej oraz ustanowionej na gruncie art. 133 § 1 zasady orzekania na podstawie akt sprawy – że rozpoznając sprawę ze skargi na decyzję w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, Sąd I instancji nie uwzględnił znaczenia konsekwencji wynikających z przywołanego przepisu prawa. Mianowicie, że nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym), lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy, co gdyby istotnie nastąpiło, mogłoby stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 2349/17; wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt II OSK 3805/18). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej – w którym art. 134 § 1 p.p.s.a. nie został nawet przywołany – nie wynika jednak, aby strona skarżąca wykazała zaistnienie którejkolwiek z wymienionych powyżej sytuacji lub sytuacji rodzajowo im podobnej, która mogłaby uzasadniać twierdzenie, że Sąd I instancji naruszył wymieniony przepis prawa.

Nie są również zasadne – oparte na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a. – zarzuty z pkt A. ppkt 1. – ppkt 5. petitum skargi kasacyjnej, na gruncie których strona skarżąca podnosi zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania, odpowiednio: art. 21 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 i art. 2 pkt 7 ustawy SENT w zw. z art. 7 ustawy VAT; art. 5 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4 ustawy SENT; art. 3 ust. 7 ustawy SENT; art. 5 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy SENT; art. 21 ust. 3 ustawy SENT.

Zwłaszcza, gdy w zakresie, w jakim strona skarżąca podnosi naruszenie wadliwego podejścia do rozumienia wymienionych przepisów prawa, jako wzorców kontroli legalności zaskarżonej decyzji podkreślić, że zarzut naruszenia prawa przez jego błędną wykładnię – aby mógł być rozpatrzony – wymaga wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy oraz jaka powinna być jego wykładnia prawidłowa, co jednocześnie oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej, a więc innymi słowy wymaga przeciwstawienia stanowisku nieprawidłowemu stanowiska, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest prawidłowe (zob. np. wyroki NSA z dnia: 28 lipca 2022 r., sygn. akt I OSK 1925/21; 6 listopada 2020, sygn. akt II GSK 742/20; 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/15).

Odwołując się do przyjmowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienia błędu wykładni oraz koniecznych wymogów, którym powinien czynić zadość zarzut błędnej wykładni prawa trzeba więc stwierdzić, że omawiane zarzuty kasacyjne nie mogą być uznane za zasadne, a co za tym idzie skuteczne. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, aby Sąd I instancji podejmował jakiekolwiek zabiegi interpretacyjne – w tym, w kontekście wskazywanym przez stronę skarżącą – w odniesieniu do przepisów art. 5 ust. 1 – ust. 2 i ust. 4 ustawy SENT, czy też w odniesieniu do art. 7 ustawy VAT, który został jedynie przywołany w kontekście cytowanego poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Są Administracyjny – podobnie, jak art. 3 ust. 7 ustawy SENT, w odniesieniu do którego eksponowana przez stronę kwestia (s. 7 – 8 skargi kasacyjnej), o której mowa jeszcze dalej, odnosi się nie tyle do rozumienia tego przepisu prawa, co jego stosowania – czy też w odniesieniu do art. 2 pkt 7, art. 21 ust. 1 i ust. 3 ustawy SENT – które również nie zostały nawet przywołane – co prowadzi do wniosku, że na gruncie omawianych zarzutów strona podjęła polemikę – przy tym niepozbawioną deficytów, albowiem z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, jakie powinno być prawidłowe rozumienie wymienionych przepisów prawa – z poglądem nieistniejącym, co nie pozostaje bez wpływu na wniosek, że zarzuty błędnej wykładni wymienionych przepisów prawa nie są skuteczne.

Jeżeli wobec konstrukcji omawianych zarzutów kasacyjnych przyjąć natomiast, że istota stawianej na jego gruncie kwestii spornej dotyczy niewłaściwego zastosowania wymienionych przepisów prawa, to należałoby stwierdzić, że tak skonstruowane i uzasadnione zarzuty również nie podważają zgodności z prawem zaskarżonego wyroku.

Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa wymaga bowiem – co stanowi konieczny warunek jego rozpatrzenia oraz merytorycznej oceny – wykazania i wyjaśnienia, jak dany konkretny przepis prawa powinien być stosowany ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy albo dlaczego, ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być w sprawie zastosowany, co innymi słowy polega na zarzuceniu błędu subsumcji.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby zawierało ono wskazany i konieczny zarazem element, albowiem strona skarżąca nie wyjaśnia w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać – co stanowi jednocześnie konsekwencję jej wadliwego podejścia do rozumienia art. 3 ust. 7 oraz art. 5 ust. 1 ustawy SENT, o czym mowa dalej – na czym miałoby polegać niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów prawa. Zwłaszcza, że na przykład art. 21 ust. 3 ustawy SENT, którego naruszenie zarzuca skarga kasacyjna nie został nawet w ogóle przywołany w jej uzasadnieniu.

Niezależnie od powyższego, o braku zasadności – przede wszystkim zaś braku skuteczności – omawianych zarzutów kasacyjnych, które zostały oparte na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a., należy wnioskować na tej podstawie, że strona skarżąca nie uwzględnia jednak w dostatecznym stopniu znaczenia wszystkich konsekwencji wynikających z celów ustawy SENT, które najogólniej rzecz ujmując – wobec potrzeby zapobiegania i przeciwdziałania ryzykom, a także niepożądanym zjawiskom, działaniom i zachowaniom, w tym również nadużyciom towarzyszącym przewozowi i obrotowi towarami wrażliwymi – zostały ukierunkowane za zapewnienie pełnego monitorowania operacji przewozowej towarów wrażliwych.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że strona skarżąca realizowała przewóz 5.800 litrów oleju opałowego lekkiego (CN 27010), w tym 2.500 litrów dla odbiorcy E. sp. z o.o., na podstawie zgłoszenia SENT [...] oraz 2.000 litrów dla odbiorcy Z. sp. j., na podstawie zgłoszenia SENT [...]. Natomiast przewóz pozostałych 1.300 litrów oleju opałowego lekkiego był wykonywany na podstawie "dokumentu przewozowego i przesunięcia międzymagazynowego materiałów niebezpiecznych", z którego wynikało, że miejsca załadunku i dostawy tego towaru są tożsame, a mianowicie, że miejscem tym jest "P." Spółka z o.o. ul. [...], [...] K.". W tym też kontekście wymaga podkreślenia, że – między innymi w piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2022 r. – w odniesieniu do tej kwestii skarżąca spółka wyjaśniała, że "[...] Konstrukcja dokumentu przewozowego i przesunięcia międzymagazynowego materiałów niebezpiecznych stosowanego w "P." [...] umożliwia również dokonywanie sprzedaży paliwa, które w momencie rozpoczęcia przewozu nie było przeznaczone do sprzedaży". Odpowiednie zapisy w tabeli "REJESR PRZESYŁEK DO ODBIORCÓW INDYWIDUALNYCH I FIRM" wskazują, że każda dostawa jest w sposób transparentny udokumentowana. Zamówienie złożone po rozpoczęciu przewozu, po dokonaniu zgłoszenia przez "P." [...] i po zaznaczeniu przez kierującego odpowiedniego pola w wierszu tabeli "REJESR PRZESYŁEK DO ODBIORCÓW INDYWIDUALNYCH I FIRM" [...] realizowane jest z części lub całości paliwa nieprzeznaczonego do sprzedaży w momencie rozpoczęcia przewozu i widniejącego w MM-WYJAZD. [...] w dokumencie przewozowym i przesunięcia międzymagazynowego [...] znajduje się drugi dokument MM-AKTUALIZACJA-PRZYJAZD, który wypełniany jest wyłącznie w sytuacji, gdy ilość wskazana w MM-WYJAZD jest inna niż ilość, która przewożona jest do miejsca odbioru od ostatniego miejsca dostawy. [...] w przypadku, gdy ilość ujęta w dokumencie MM-WYJAZD w żadnej części nie zostanie w trakcie przewozu rozdysponowana dla klientów (czyli w przypadku braku zgłoszeń dokonanych po rozpoczęciu przewozu), a którykolwiek odbiorca widniejący w zgłoszeniu widniejącym przez rozpoczęciem przewozu zakupi mniejszą ilość paliwa niż wskazana z zgłoszeniu, wówczas dokument MM-AKTUALIZACJA-PRZYJAZD również jest wypełniany przez kierującego, gdzie miejscem wysyłki jest adres ostatniej dostawy z "REJESRU PRZESYŁEK DO ODBIORCÓW INDYWIDUALNYCH I FIRM" a miejscem odbioru jest tożsame miejsce z miejscem odbioru wskazanym w MM-WYJAZD."

Powyższe, wobec treści art. 3 ust. 7 ustawy SENT – z którego wynika, że systemowi monitorowania przewozu i obrotu nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który, między innymi, zawiera w szczególności dane nadawcy towaru, dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu oraz dane adresowe miejsca magazynowania towaru – wysyłki i dane adresowe miejsca magazynowania towaru – przyjęcia – przekonuje o zasadności wniosku, że kontrolowany w dniu 12 stycznia 2022 r. przewóz oleju opałowego lekkiego nie następował w związku z jakimkolwiek przesunięciem międzymagazynowym. Przesunięcie międzymagazynowe to bowiem nic innego, jak tylko przemieszczenie towarów pomiędzy – co trzeba podkreślić, w kontekście znaczenia konsekwencji wynikających z art. 3 ust. 7 pkt 4 i pkt 5 ustawy SENT – poszczególnymi magazynami należącymi do jednego przedsiębiorstwa skutkujące tyko i wyłącznie zmianą miejsca składowania towarów. W związku z tym również, że wraz przesunięciem międzymagazynowy, a więc innymi słowy, wraz ze zmianą miejsca składowania towarów nie dochodzi do ich sprzedaży, nie towarzyszy temu obowiązek wystawiania faktury ()zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn. akt II GSK 2417/21).

Zestawiając przedstawione, i przy tym powszechne rozumienie pojęcia "przesunięcia międzymagazynowego" z przywołanymi powyżej okolicznościami stanu faktycznego oraz wyjaśnieniami strony skarżącej nie podstaw, aby podważać zasadność oceny odnośnie do braku zaktualizowania się w rozpatrywanej sprawie przesłanek zastosowania tego przepisu prawa. Przewóz 1.300 litrów oleju opałowego lekkiego nie był bowiem realizowany w ramach przesunięcia międzymagazynowego.

Wobec przedstawionego powyżej rozumienia tego pojęcia – i abstrahując już nawet od tego, że magazynem nie jest cysterna, która zważywszy na jej przeznaczenie i funkcje jest środkiem transportu w rozumieniu art. 2 pkt 11 lit. a) ustawy SENT – z całą pewnością nie mieści się w jego zakresie działanie polegające na wyprowadzeniu towaru z siedziby firmy nadawcy – to jest przewoźnika będącego jednocześnie podmiotem wysyłającym – z zamiarem jego sprzedaży oraz na ponownym wprowadzenie tego towaru do miejsca, z którego został nadany w sytuacji, gdy zamiar sprzedaży tego towaru nie został zrealizowany i nie doszło do jego dostawy w rozumieniu ustawy VAT.

Zwłaszcza, gdy wobec treści art. 3 ust. 7 ustawy SENT oraz przywołanych powyżej okoliczności stanu faktycznego sprawy i wyjaśnień strony skarżącej odwołać się do znaczenia konsekwencji wynikających z art. 2 pkt 7 tej ustawy, zgodnie z którym "podmiot wysyłający" oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą: a) dostawy towarów w rozumieniu ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: – ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów - w przypadku gdy jest dostawcą towaru, a po wydaniu towaru jest on przewożony na rzecz podmiotu odbierającego, – uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu - w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów, b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a, c) eksportu towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a.

Z konstrukcji definicji "podmiotu wysyłającego" ustanowionej na gruncie przywołanego przepisu prawa wyraźnie wynika, że składa się ona dwóch elementów składowych, z których pierwszy odnosi się do podmiotu, zaś drugi – dookreślający – do konkretnych czynności wykonywanych przez ten podmiot, których zaistnienie (wykonanie) stanowi warunek konieczny uznania tego podmiotu za podmiot wysyłający w rozumieniu ustawy o SENT. Za uzasadniony trzeba więc uznać wniosek, że "podmiotem wysyłającym" – a więc podmiotem, który naruszając obowiązek, o którym stanowi art. 5 ust. 1 ustawy SENT może być adresatem decyzji wydanej na podstawie art. 21 ust. 1 tej ustawy – jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, która wykonuje czynności polegające na dokonywaniu dostawy towarów – przy tym, przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności towarzyszących tej dostawie (art. 2 ust. 7 lit. a) tiret pierwsze i drugie) – lub dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub dokonywanie eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z dnia 9 maja 2024 r., sygn. akt II GSK 518/21).

W związku z tym więc, że "podmiotem wysyłającym" w rozumieniu art. 2 ust. 7 lit. a) tiret drugie ustawy SENT, jest podmiot uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów, to w świetle przywołanych powyżej okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy oraz wyjaśnień samej strony skarżącej – a mianowicie, że "Konstrukcja dokumentu przewozowego i przesunięcia międzymagazynowego materiałów niebezpiecznych [...] umożliwia [...] dokonywanie sprzedaży paliwa, które w momencie rozpoczęcia przewozu nie było przeznaczone do sprzedaży", a w tym kontekście, że "[...] Zamówienie złożone po rozpoczęciu przewozu [...] realizowane jest z części lub całości paliwa nieprzeznaczonego do sprzedaży w momencie rozpoczęcia przewozu i widniejącego w MM-WYJAZD." – trzeba stwierdzić, że Sąd I instancji nie bez uzasadnionych podstaw ocenił, że organy administracji publicznej bez naruszenia prawa przypisały stronie naruszenie obowiązku, o którym jest mowa w art. 5 ust. 1 ustawy SENT. Zwłaszcza, gdy w tej mierze – w tym również w odpowiedzi na niespójną wewnętrznie oraz enigmatyczną argumentację osadzoną na gruncie tezy o braku podstaw dokonywania zgłoszenia SENT "na siebie" (s. 15 – 21 skargi kasacyjnej), która w ogóle nie uwzględnia istoty, celu oraz logiki obowiązujących rozwiązań prawnych ukierunkowanych na pełne monitorowanie operacji przewozu towarów wrażliwych, a tym samym, że praktyka działania skarżącej spółki uniemożliwia realizowanie celów ustawy SENT, co powoduje, że nie może być ona uznana za przydatną dla wykazania tezy przeciwnej, w tym również w zakresie, w jakim odwołuje się do rozporządzenia w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego, jakim powinny odpowiadać urządzenia do napełniania i opróżniania zbiorników transportowych, co wobec przedmiotu rozpatrywanej sprawy należy uznać za aż nadto oczywiste – odwołać się do znaczenia konsekwencji wynikających z konstrukcji tego przepisu prawa, treści zawartych w nim wypowiedzi normatywnych, a w tym kontekście do zdania pierwszego tego przepisu prawa.

W rekapitulacji wszystkich przedstawionych argumentów należało więc stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, albowiem nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.