II SA/Go 254/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Jarosław Piątek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz strony skarżącej O. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia [...] lutego 2021 r., znak: [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział, powołując się na art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm., dalej jako ustawa o COVID-19) w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 266, ze zm.; aktualny t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1230, dalej jako u.s.u.s.), odmówił spółce O sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy

o COVID-19, płatnikowi składek prowadzącemu na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności kodami wymienionymi w tym przepisie, przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenia zdrowotne, na Fundusz Pracy. Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Organ wyjaśnił, iż kod PKD podany przez spółkę we wniosku jest niegodny z kodem PKD przeważającej działalności podanym w rejestrze REGON, w związku z powyższym, nie przysługuje spółce prawo zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek za okres od dnia 1 listopada

2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r.

Od powyższej decyzji spółka złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy wskazując, iż prowadzi działalność gospodarczą od ponad 20 lat w różnych działalnościach, gdzie w zależności od roku i koniunktury działalnością przeważającą są działalności o różnym charakterze. Składając dokumenty rejestrowe, a później aktualizując poprzez dodanie kolejnych działalności, spółka nie jest w stanie określić która dziedzina w momencie rozpoczęcia będzie wiodąca (przeważająca). Jednocześnie strona wskazała na analizę sprzedaży od 2017 r. do 2020 r. ze wskazaniem wartości sprzedaży w zakresie poszczególnych usług jakie świadczy.

Strona dodała, iż dane w GUS są aktualizowane dopiero po sporządzeniu sprawozdania finansowego za dany rok w drugiej połowie następnego roku, w ciągu roku nie analizuje się, która działalność jest wiodąca, a przede wszystkim nie aktualizuje. Sam proces aktualizacji jest czasochłonny i kosztowny, a w czasie pandemii nawet ograniczony poprzez locdowny urzędów.

Spółka podniosła, iż przedmiotem jej działalności jest przede wszystkim hotelarstwo i gastronomia, które w obecnych czasach z uwagi na pandemię znajduje

się w trudnej sytuacji. Zdaniem spółki kwalifikuje się ona do otrzymania wnioskowanego zwolnienia, będąc podmiotem prowadzącym działalność w gałęziach, dla których ta pomoc została zaadresowana. Sztywne, biurokratyczne związanie tego uprawnienia z ujawnioną w rejestrze REGON działalnością tzw. przeważającą, jest w ocenie spółki sprzeczne z wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r., znak: [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.; aktualny t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 775, dalej jako k.p.a.) oraz art. 31zq ust. 8 ustawy o COVID-19, utrzymał w mocy decyzję własną z [...] lutego 2021 r. ZUS potwierdził, że nie przysługuje spółce prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za listopad 2020 r., wskazując, iż we wniosku spółka jako rodzaj przeważającej działalności na 30 września 2020 r. wpisała kod PKD 56.10.A., natomiast zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze REGON na 30 września 2020 r. - przeważającą działalnością wg PKD był wskazany kod 55.10.Z. ZUS zauważył, iż podany we wniosku PKD nie został potwierdzony w otrzymanym z GUS wykazie płatników składek, którzy na dzień 30 września 2020 r. mieli zarejestrowaną działalność z kodem PKD uprawniającą do zwolnienia z opłacania składek z Ustawy Tarcza 6.0. Zdaniem ZUS zgodnie z powołanymi przepisami nie ma podstaw do uznania, że został spełniony warunek prowadzenia działalności z określonym kodem PKD na 30 września 2020 r. Zgodność wykazania kodu PKD na wniosku badana jest na podstawie danych z rejestru REGON. 

Organ wskazał, iż przepisy cytowanej ustawy o COVID-19 nie pozwalają na zwolnienie z zapłaty składek za listopad 2020 r. w oparciu o oświadczenie o rodzaju faktycznie wykonywanej działalności, ani żadne inne dokumenty w tym zakresie. Ustawodawca określił kody PKD przeważającej działalności, zgłoszone do 30 września 2020 r. w rejestrze REGON, jako podstawę do zwolnienia.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi oraz - w razie wystąpienia sytuacji, o której mowa w art. 145a § 1 p.p.s.a. - zobowiązanie organu do wydania decyzji ze wskazaniem sposobu rozstrzygnięcia sprawy, tj. zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek za okres od dnia 1 listopada 2020r. do dnia 30 listopada 2020 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 31 zq ust. 8 ustawy o COVID-19 w związku z art. 138 § 1 pkt 1, art. 77 § 1

i art. 80 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji z [...] lutego 2021 r. odmawiającej prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. z powodu uznania, że skarżąca nie legitymuje

się właściwym rodzajem przeważającej działalności, chociaż organ bezprawnie ograniczył postępowanie dowodowe w tym zakresie jedynie do danych z rejestru REGON. Naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, gdyby bowiem organ przeprowadził postępowanie w sposób wszechstronny, to mógłby dojść do wniosku, że skarżąca spełnia przesłanki do objęcia pomocą, o której mowa w art. 31 zo ust. 10 ustawy o COVID-19,

2. art. 31zo ust. 10 i ust. 11 ustawy o COVID-19 przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wymienione w tym przepisie rodzaje przeważającej działalności ustala się wyłącznie na podstawie danych z rejestru REGON. Naruszenie miało wpływ na wynik sprawy pozbawiając skarżącą możliwości wykazania innymi środkami dowodowymi niż danymi z rejestru REGON, że spełnia przesłanki objęcia zwolnieniem, o którym mowa w art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19,

3. § 9 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. poz. 2009 z późn. zm.) w związku z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przy wyjaśnianiu znaczenia pojęcia "rodzaju przeważającej działalności". Naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, skutkowało zawężonym (formalnym, wynikającym jedynie z danych z rejestru REGON) rozumieniem pojęcia "rodzaju przeważającej działalności", a w konsekwencji zróżnicowaniem sytuacji prawnej różnych podmiotów spełniających to samo kryterium uznania danej działalności za rodzaj przeważający, co doprowadziło do odmowy przyznania pomocy, o której mowa w art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19, podmiotom takim jak skarżąca.

Ponadto skarżąca wniosła na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, tj. zestawień obrotów i sald w poszczególnych rodzajach działalności skarżącej w latach 2019 i 2020 - na okoliczność spełniania przez skarżącą w 2020 r. kryterium rodzaju przeważającej działalności w zakresie PKD 56.10A oraz zmiany tego przedmiotu od roku 2019, kiedy to działalnością przeważającą były - tak jak twierdzi organ - usługi noclegowe. Dowód jest niezbędny do wyjaśnienia istotnej wątpliwości, jaką jest faktyczny, a nie tylko formalnie wskazany w rejestrze REGON rodzaj przeważającej działalności skarżącej, i nie spowoduje nadmiernego opóźnienia w sprawie stanowiąc jedynie potwierdzenie okoliczności, którą skarżąca wskazywała już we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy przez organ.

Zdaniem skarżącej organ w przedmiotowej sprawie przeoczył informację, która została podana już we wniosku o ponowne rozpoznanie prawy, dotyczącą wielkości sprzedaży poszczególnych usług hotelowych w roku 2020, która wyniosła 3.159.000 zł, z czego usługi noclegowe to kwota 1.031.000 zł (kod PKD 55.10Z), sprzedaż usług gastronomicznych (w tym wynajem sali restauracyjnej oraz działanie kręgielni, która jest częścią restauracji) to kwota 1.801.770,06 zł (kod PKD 56.10A, we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy błędnie wskazano "59.10A"), pozostałe usługi hotelowe to kwota 10.000 zł (kod PKD 79.90C) zaś sprzedaż usług SPA to kwota 310.000 zł (kod PKD 86.90A). Zatem największy udział w sprzedaży usług skarżącego miały usługi o kodzie 56.10A stanowiąc 57 procent ogółu wielkości sprzedaży usług (konto 707; w zakresie sprzedaży towarów, tj. konta 717, skarżący osiągał niewielkie obroty, które nie miały już wpływu na zmianę dominującego przedmiotu działalności). Spółka podkreśliła, że prowadząc postępowanie dowodowe w sposób wszechstronny organ był zobowiązany ustalić te okoliczności z urzędu. Powyższe zdaniem skarżącej oznacza, że wbrew twierdzeniu organu spółka spełniała kryterium rodzaju przeważającej działalności, a w związku z tym kwalifikowała się do udzielenia pomocy na podstawie art. 31 zo ust. 10 ustawy o COVID.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z zawartą w niej argumentacją. Organ wskazał, że nawet jeśli przedsiębiorca zmienił kod PKD przeważającej działalności w CEIDG lub KRS na kod PKD uprawniający do uzyskania pomocy po 31 marca 2021 r. i wskazał przy tym wsteczną datę obowiązywania tej zmiany, to nie spełnił warunku prowadzenia działalności z określonym kodem PKD na dzień 31 marca 2021 r. W tym przypadku liczą się wyłącznie zmiany zgłoszone nie później niż do 31 marca 2021 r. i brak jest podstaw do zwolnienie z zapłaty składek za listopad 2020 r. w oparciu o oświadczenie o rodzaju faktycznie wykonywanej działalności, a nie żadne inne dokumenty w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ nie może przyjmować bezkrytycznie danych zawartych w rejestrze REGON, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Jeśli jednak stan faktyczny objęty kodem PKD jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, zgodnie z zasadami wynikających z art. 7, art. 75 § 1 oraz art. 77 § 1 k.p.a., mającego pełne zastosowanie w sprawie (art. 31zq ust. 7 i 8 ustawy COVID-19 oraz art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Sąd wskazał, że skarżąca już we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy wskazała na zakres i przedmiot prowadzonej przez nią faktycznie działalności i przyczyny zadeklarowania innego kodu, niż tego, który faktycznie odpowiada jej przeważającej działalności gospodarczej. Spółka przytoczyła we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy dane obrazujące wielkość sprzedaży w poszczególnych obszarach jej działalności, w tym jako przeważająca wielkość sprzedaży usług wskazując usługi gastronomiczne. Do powyższych twierdzeń i dowodów organ jednak w żaden sposób nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnienie tej okoliczności, czyli dokładne ustalenie stanu faktycznego i jego konsekwencji prawnych jest zatem w sprawie niezbędne dla praworządnego zrealizowania celu i funkcji udzielanego wsparcia w tej sprawie. Organ takich ustaleń nie poczynił kierując się błędną wykładnią prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 września 2022 r., I GSK 1617/21 oddalił skargę kasacyjną Zakładu Ubezpieczeń Społecznych złożoną od ww. wyroku. NSA wskazał, że wykładnia art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19, uwzględniająca rezultaty wykładni systemowej i wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wyłącza konieczności ustalenia przez ZUS rzeczywiście wykonywanej "przeważającej działalności" przez podmiot ubiegający się o zwolnienie z obowiązku opłacania składek, także w sytuacji, gdy jest ona inna niż wpisana w rejestrze REGON. Organ ma bowiem obowiązek wysłuchania wnioskodawcy i zweryfikowania jego twierdzeń odnośnie do faktycznie prowadzonej działalności w postępowaniu dowodowym prowadzonym na zasadach określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie postępowanie wyjaśniające odnośnie do rodzaju "przeważającej działalności" rzeczywiście prowadzonej przez stronę skarżącą, nie zostało przeprowadzone, mimo że strona konsekwentnie twierdziła, że na dzień 30 września 2021 r. prowadziła przeważającą działalność w zakresie usług gastronomicznych oznaczoną kodem PKD 56.10.A. Organ pominął zatem twierdzenia strony skarżącej odnośnie do okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zaniechał zweryfikowania jej twierdzeń w oparciu o dowody, które może przedstawić sama strona (nie jest ona bowiem zwolniona od współdziałania z organem, jeżeli domaga się zastosowania wobec niej zwolnienia z obowiązku opłacania składek) oraz ewentualnie inne dowody przeprowadzone z urzędu, pozwalające wyjaśnić istotę sprawy. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 oraz prawa procesowego, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. są niezasadne.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z dnia [...] lutego 2023 r. znak: [...], utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] lutego 2021 r., w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od dnia 1 listopada do 30 listopada 2020 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że spółka w trakcie postępowania złożyła dokumenty, którymi starała się wykazać, że przeważającą działalnością jest działalność związana z gastronomią – restauracje i inne placówki gastronomiczne, która to działalność, jeżeli jest działalnością przeważającą, uprawnia do zwolnienia z obowiązku opłacenia składki za listopad 2020 r. Organ stwierdził, że strona złożyła dokumenty rozliczeniowe za cały rok 2019 oraz 2020, a powinny być złożone na dzień 30 września 2019 r. oraz 30 września 2020 r., aby móc ocenić, czy przeważającą działalność jest działalność, której KOD jest kodem podanym we wniosku (56.10A), oraz czy przychód uzyskany w miesiącu kalendarzowym, za który składany jest wniosek jest niższy o co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w tym samym miesiącu kalendarzowym 2019 r. tak jak we wniosku o zwolnienie należności z tytułu opłacania składek za okres od dnia 1 listopada do dnia 30 listopada 2020 r. Organ wskazał, że pismem z dnia [...] grudnia 2022 r. wezwał spółkę do uzupełnienia materiałów dowodowych, które pozwoliłyby stwierdzić, że faktycznie wykonywany rodzaj przeważającej działalności na 30 września 2020 r. był zgodny z kodem 56.10.A, nie zaś jak wynika z danych zawartych w bazie REGON 55.10.Z. Spółka nie przedstawiła jednak nowej dokumentacji. Zakład Ubezpieczeń Społecznych stwierdził, że w oparciu o przedstawione dane nie można stwierdzić, by działalność związana z usługami gastronomicznymi stanowiła przeważającą działalność.

Na powyższą decyzję skarżąca spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tutejszego sądu. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 7, 9, 77 § 1, 80 i 107 § 3 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji z [...] lutego 2021 r., powołując się na wezwanie z [...] grudnia [...] grudnia 2022 r., w którym organ miał wezwać skarżącego do przedłożenia materiałów dowodowych pozwalających stwierdzić przeważający rodzaj działalności skarżącego na dzień 30 września 2020 r., podczas gdy w rzeczywistości tak sformułowanego wezwania organ do skarżącego nie kierował. Naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skierowanie do strony prawidłowego wezwania umożliwiłoby skarżącemu ustosunkowanie się do niego a w konsekwencji uzyskanie informacji oczekiwanej przez organ do wydania decyzji uwzględniającej wniosek skarżącego,

2. art. 31 zo ust. 10 ustawy o COVID-19 w związku z art. 138 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie mające wpływ na wynik sprawy polegające na braku poczynienia ustaleń (głównie na skutek wadliwości wezwania z [...] grudnia

2022 r. ) co do przeważającego rodzaju działalności skarżącego na dzień 30 września 2020 r.,

3. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 107 § k.p.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z art. 31zo ust. 10 o COVID-19 przez jego błędną wykładnię,

3. art. 31zo ust. 10 i ust. 11 ustawy o COVID-19 przez ich błędną wykładnię mającą wpływ na wynik sprawy poprzez powołanie się w uzasadnieniu decyzji na wymóg złożenia "dokumentów rozliczeniowych" również "na dzień 30/09/2019", chociaż z żadnego przepisu taki wymóg nie wynika. Gdyby zatem organ nie powołał się w uzasadnieniu decyzji na warunek niewymagany prawem, to mógł wydać decyzję o odmiennej treści (uwzględniającej wniosek strony zamiast utrzymania decyzji odmownej),

4. naruszenie art. 79a § 1 k.p.a. poprzez wydanie decyzji pomimo braku skierowania przez organ do skarżącego wymaganej tym przepisem informacji dotyczących przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione celem wydania decyzji zgodnej z żądaniem skarżącego (tj. zwolnienia ze składek w okresie 1-30 listopada 2020 r.). Naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spełnienie obowiązku przez organ umożliwiłoby skarżącemu spełnienie warunku, którego niedochowanie było dla organu podstawą utrzymania w mocy decyzji odmownej,

5. naruszenie art. 77 § 1, 80 i 107 77 § 3 k.p.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania poprzez brak należytej analizy dokumentów rozliczeniowych przedkładanych przez stronę w troku postępowania i brak należytego uzasadnienia czemu dokumenty te nie wystarczyły organowi do uznania, że spełniał on na dzień

30 września 2020 r. warunek wykonywania przeważającej działalności w zakresie PKD 56.10. Brak naruszenia mógł doprowadzić organ do wniosku, że dysponuje informacjami, których żądał od strony, a więc wydać decyzję pozytywną (zwolnić od składek), zamiast utrzymać negatywną.

W oparciu o powyższe podstawy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi oraz - w razie wystąpienia sytuacji, o której mowa w art. 145a § 1 p.p.s.a. - zobowiązanie organu do wydania decyzji ze wskazaniem sposobu rozstrzygnięcia sprawy, tj. zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia

30 listopada 2020 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z zawartą w niej argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Orzekanie, w myśl art. 135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawa

o COVID-19 u.s.u.s. W myśl ust. 10 art. 31zo cyt. ustawy na wniosek płatnika składek, prowadzącego na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia

28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia

1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Zgodnie zaś z ust. 11 art. 31 zo cyt. ustawy oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r.

Niewątpliwie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie ma fakt, iż przedmiotowa sprawa była już przedmiotem orzekania przez tutejszy Sąd, który prawomocnym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2021 r., II SA/Go 548/21 uchylił zaskarżoną decyzję. Wobec w/w wyroku poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, na gruncie przedmiotowej sprawy niewątpliwie zastosowanie znajduje art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., II OSK 2562/10, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019, art. 153.). Zatem zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do tak rozumianej oceny prawnej i wskazań, zawartych w uzasadnieniu wyroku. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., I OSK 920/10, CBOSA). Zasadniczo ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

W ocenie Sądu w ponownym postępowaniu organ nie zastosował się w sposób zastosowały się oceny prawnej i wskazań zawartych w tymże wyroku. Przede wszystkim należy wskazać, że organ nie dokonał analizy (oceny) twierdzeń skarżącej spółki popartych dokumentami (m.in. zestawieniem obrotów i sald w poszczególnych rodzajach działalności w okresie 2019 – 2020) odnośnie prowadzenia przeważającej działalności (kod PKD 56.10.A). Organ ograniczył się do stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że strona przedstawiła dokumenty rozliczeniowe za cały rok 2019 oraz za 2020 rok, a powinny być złożone na 30/09/2019 oraz 30/09/2020. W ocenie Sądu, z treści przepisu art. 31zo ust. 10 i ust. 11 ustawy o COVID 19 wynika w sposób jednoznaczny, że oceny spełnienia warunku w zakresie prowadzenia przeważającej działalności dokonuje się na dzień 30 września 2020 r. Nie oznacza to, że strona nie może przedłożyć dokumentów obejmujących cały 2020 rok. Istotne jest jedynie to, aby strona wykazała w oparciu o przedstawione dowody, że na dzień 30 września 2020 r. prowadziła przeważającą działalność określoną kodami ujętymi w art. 31zo ust. 10. Z kolei data 30 września 2019 r. nie jest wymieniona w art. 31zo ust. 10 i ust. 11 ustawy o Covid-19. Nie można tracić z pola widzenia, że odwołanie do klasyfikacji PKD ma charakter domniemania zakładającego, że widniejący w systemach ewidencyjnych lub statystycznych kod PKD "przeważającej działalności" przedsiębiorcy odpowiada stanowi rzeczywistemu. Domniemanie to jest jednak wzruszalne na zasadach przewidzianych w art. 76 § 3 k.p.a. Obalenie tego domniemania może nastąpić na podstawie wszystkich środków dowodowych, jakie przewiduje kodeks (por. art. 78 § 1 kpa w zw. z art. 80 i 81 k.p.a.), a polegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny niż wynikający z danych pozyskanych przez organ z rejestru podmiotów REGON. Co prawda strona nie odpowiedziała na wezwanie organu z dnia [...] grudnia 2020 r. do przedłożenia dokumentów w celu wykazania, że faktycznie wykonywany rodzaj przeważającej działalności był zgodny z kodem PKD 56.10.A. Strona słusznie podniosła, że w ww. wezwaniu organ błędnie wskazał datę 30 listopada 2020 r., zamiast 30 września 2020 r., co mogło wprowadzić w błąd stronę odnośnie zamiaru organu. Wymaga podkreślenia, że brak reakcji strony, która ma również obowiązek współdziałać z organem, nie zwalniał jednak ZUS od oceny twierdzeń strony i przedstawionych dowodów odnośnie prowadzonej przeważającej działalności na co wskazywał tut. Sąd w wyroku z dnia 12 sierpnia 2021 r., II SA/Go 548/21.

Organ nie dokonał również oceny zaistnienia kolejnej przesłanki, o której mowa w art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19, tj. dotyczącej przychodu uzyskanego w listopadzie 2020 r. z działalności przeważającej, który powinien być co najmniej o 40% niższy w stosunku do przychodu uzyskanego z tej samej działalności w listopadzie

2019 r. W tym kontekście niezrozumiałe jest odwoływanie się przez organ do obowiązku złożenia dokumentów rozliczeniowych na dzień 30/09/2019 i 30/09/2020 w celu wykazania ww. przesłanki. W ocenie Sądu rozważania organu w zaskarżonej decyzji są bardzo ogólne i nie odnoszą się do argumentacji skarżącego i przedstawionej na jej poparcie dowodów. Organ nie poczynił w zasadzie ustaleń faktycznych, a następnie nie dokonał rzetelnej oceny odnośnie tego, czy przeważająca działalność zadeklarowana przez stronę (kod PKD 56.10.A) była przez nią faktycznie prowadzona na dzień 30 września 2020 r. (zob. wyrok NSA z dnia 14 września 2022 r., I GSK 1617/21, CBOSA). Uzasadniony jest zatem wniosek, że stanowisko organu, wedle którego przedstawione przez stronę dane nie są wystarczające do twierdzenia, że działalność związana z usługami gastronomicznymi stanowiła przeważającą działalność, należy uznać za dowolne i arbitralne. Należy mieć na uwadze, że w toku postępowania organy administracji publicznej podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 7 k.p.a.). W tym celu są obowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 k.p.a.). Oceny dokonują dopiero na podstawie całokształtu materiału dowodowego (art. 80 k.p.a.). Powinny przy tym wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu (art. 11 k.p.a.). Motywy podjętych rozstrzygnięć powinny przedstawiać w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wskazując fakty uznane za udowodnione, dowody, na których się oparły, oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej (art. 107 § 3 k.p.a.). Nie jest rolą Sądu wyręczanie organów administracji w ich obowiązku stosowania zasady przekonywania, wyrażonej w art. 11 k.p.a., a realizowanej w oparciu o art. 107 § 3 tej ustawy. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do okoliczności istotnych dla danej sprawy.

Należy dodać, że w niniejszej sprawie ZUS naruszył obowiązek wynikający z art. 79a k.p.a. Przepis ten stanowi, że w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony. Przepisy art. 10 § 2 i 3 stosuje się (§ 1). W terminie wyznaczonym na wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, strona może przedłożyć dodatkowe dowody celem wykazania spełnienia przesłanek, o których mowa w § 1 (§ 2). W orzecznictwie wskazuje się, że przepis art. 79a k.p.a. stanowi konkretyzację i uzupełnienie obowiązków wynikających z art. 10 § 1 k.p.a., a jego celem jest zapobieganie sytuacjom, w których strona dysponuje dodatkowymi dowodami na okoliczności istotne dla wykazania zasadności jej żądania albo może je łatwo uzyskać, a z powodu braku odpowiedniej wiedzy o potrzebnych dowodach bądź o sposobie oceny wcześniej przedstawionych dowodów - nie korzysta z takiej możliwości. Chodzi przy tym o to, aby strona nie została zaskoczona negatywnym rozstrzygnięciem sprawy (wyrok NSA z dnia 9 marca 2023 r., III SA/Kr 1604/22, CBOSA). W wyniku spełnienia przez organ obowiązku określonego w art. 79a § 1 k.p.a. strona uzyskuje wiedzę co do tego, w jaki sposób organ ocenia całość zebranego materiału dowodowego i dlaczego w ocenie organu nie jest możliwe uzyskanie przez stronę decyzji o żądanej treści. Strona może wówczas albo przedłożyć dodatkowe dowody (§ 2) albo kwestionować w odwołaniu stanowisko organu co do niespełnienia przesłanek wydania decyzji o żądanej treści (P. M. Przybysz (w:) Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021).

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ z art. 7, 75 § 1, 77 § 1, art. 79a, 80, art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID-19, art. 153 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżoną decyzję. Sąd uznał uchylenie decyzji organu I instancji za nieuzasadnione, stwierdzając, iż nie jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy, tym bardziej, że organy w obu instancjach pokrywają się. W ponownym postępowaniu organ będzie związany przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.). W szczególności obowiązkiem organu będzie dokonanie ponownej oceny spełnienia przez skarżącą przesłanek zwolnienia przez rzetelne ustalenie stanu faktycznego co do przedmiotu prowadzonej przez nią przeważającej działalności. Następnie rzeczą organu będzie ustalenie spełnienia przez wnioskującą innych przesłanek wsparcia, o których mowa w art. 31 zo ust. 10 ustawy o COVID-19. Organ winien mieć również na uwadze treść art. 79a k.p.a., a redagując wezwanie strony do ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego winien precyzyjnie je sformułować.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym w wysokości 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

-----------------------

#

2