II SA/Rz 1163/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 maja 2023 r., nr 1801-IOA.4246.36.2023 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu posiadania zależnego lokalu w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gry oddala skargę.

Sygn. akt II SA/Rz 1163/23   

U Z A S A D N I E N I E

Przedmiotem skargi M. P. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia 17 maja 2023 r. nr 1801-IOA.4246.36.2023. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 21 grudnia 2022 r. nr 408000-408000-COP.4246.374.2022, którą nałożono na skarżącego karę pieniężną w łącznej wysokości 300.000 zł    z tytułu posiadania zależnego lokalu o nazwie [...] mieszczącego się przy ul. [...] w S. , w którym w dniu 4 czerwca 2018 r. znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier o nazwie [....] bez numeru, [...] nr [...] oraz [...] nr [...] i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna.

Z przedłożonych sądowi akt sprawy wynika, że dniu 4 czerwca 2018 r. funkcjonariusze Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w trakcie czynności kontrolnych w lokalu [...] mieszczącym się przy ul. [...] w S. , w którym działalność gastronomiczną prowadził skarżący ujawnili trzy urządzenia do gier o nazwie [...] bez numeru, [...] nr [...] oraz [...] nr [...].

W związku z podejrzeniem, że ujawnione urządzenia są automatami do gier w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm.), dalej: u.g.h., oraz że mogą być na nich urządzane gry hazardowe bez wymaganej koncesji, dokonano oględzin ujawnionych urządzeń oraz przeprowadzono eksperymenty kontrolne polegające na odtworzeniu możliwości gry na tych urządzeniach.

Stwierdzono, że urządzenia poddane eksperymentom:

1. są urządzeniami elektronicznymi typu video,

2. przyjmują pieniądze co świadczy o komercyjnym charakterze    urządzanych gier,

3. zawierają element losowości,

4. umożliwiają kontynuowanie rozgrywania gier przy użyciu punktów zdobytych w poprzednich grach, bez konieczności kredytowania urządzenia,

Na podstawie powyższych ustaleń przyjęto, że gry prowadzone na badanych

urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 ww. u.g.h.

Lokal [...]mieszczący się przy ul. [...] w S. , nie był objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry, stąd urządzenia [...] bez numeru, [...] nr [...] oraz [...] nr [...] jako dowody rzeczowe zatrzymano do postępowania karnego- skarbowego.

W trakcie postępowania karnego-skarbowego ww. urządzenia poddane zostały badaniu przez biegłego z Działu Laboratorium Urzędu Celno-Skarbowego Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] które również potwierdziło ustalenia poczynione przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej w toku eksperymentów procesowych, tj. że są to automaty do gier w rozumieniu u.g.h.

Ponadto ustalono, że w dniu 15 stycznia 2018 r. została zawarta umowa najmu pomiędzy "A." z o.o. siedzibą w R. (wynajmującą), a M.P. (najemcą) na wynajem 15 m2 powierzchni lokalu użytkowego przy ul. [...] w S., celem prowadzenia w nim przez najemcę działalności oraz umowę najmu lokalu z dnia 1 stycznia 2018 zawartą pomiędzy "A" z o.o. z siedzibą w R. (wynajmującym), a "S" s.r.o. na wynajem 20 m2 powierzchni tego samego lokalu.

NPUCS postanowieniem z dnia 25 października 2022 r. wszczął z urzędu w wobec M.P. postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu posiadania zależnego lokalu "[....]", w którym dniu 4 czerwca 2018 r. znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych o nazwie [...] bez numeru, [...] nr [...] oraz [...] nr [...] a następnie decyzją z dnia 21 grudnia 2022 r., opisaną na wstępie, nałożył na skarżącego karę pieniężną w łącznej wysokości 300.000 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący nie zgodził się rozstrzygnięciem organu I instancji wskazując, że był co prawda posiadaczem zależnym lokalu, jednak umowa dotycząca najmu lokalu pod działalność obejmującą urządzenia do gier została zawarta między "S" s.r.o. z siedzibą w P. a "A" sp. z o.o. w R. Tym samym brak jest podstaw do ponoszenia przez niego odpowiedzialności administracyjnej zgodnie z art. 89 ust.1 pkt 3 u.g.h.

DIAS decyzją z dnia 17 maja 2023 r., opisaną na wstępie, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia i wskazał, że decyzję wydano przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm., dalej: k.p.a.).

Kontrola w lokalu, kiedy stwierdzono przedmiotowe urządzenia, miała miejsce dnia 4 czerwca 2018 r., a na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawa o COVID-19), termin przedawnienia uległ przedłużeniu. Termin ten, w ocenie DIAS, z 4 czerwca 2023 r. wydłużył się o 71 dni tj. do dnia 14 sierpnia 2023 r. Decyzja organu II instancji została zatem wydana przed upływem tego terminu.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że zatrzymane urządzenia [...] bez numeru, [...] nr [...]oraz [...] nr [...] spełniały kryteria uznania ich za automaty do gier hazardowych.

W ocenie DIAS wskazują na to przeprowadzone eksperymenty gier a także sprawozdania z badań przeprowadzone przez Laboratorium Celno-Skarbowe Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Wynika z nich, że rozgrywane na automatach gry o wygrane pieniężne i rzeczowe mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a otrzymane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego, a tym samym gry prowadzone na badanych urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h.

W ocenie organu odwoławczego skarżący była posiadaczem zależnym lokalu "[...]". Lokal znajdował się jako całość we władaniu skarżącego i służył mu do prowadzenia działalności gastronomicznej mimo, że jego część i była oddana we władanie innemu podmiotowi. Zawarte umowy najmu zostały zawarte jedynie w celu uniknięcia odpowiedzialności za nielegalne urządzanie gier hazardowych.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skarżący był posiadaczem zależnym lokalu przy ul. [...] w S., w którym prowadził jednoosobową działalność gastronomiczną na własne nazwisko i w którym w dniu 4 czerwca 2018 r. znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier a zatem istniały podstawy do nałożenia na niego kary pieniężnej na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 u.g.h.

Strona, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z 17 maja 2023 r., wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie a także zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.   

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa oraz art. 189g § 1 k.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji wydanie decyzji administracyjnej utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji w której kara pieniężna podlegała przedawnieniu;

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że w niniejszej sprawie powyższe przepisy mają zastosowanie, w sytuacji gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest "terminem przedawnienia przewidzianym przepisami prawa administracyjnego" w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID, a zatem przepisy te nie miały zastosowania, a kara pieniężna podlegała przedawnieniu;

III. przepisów postępowania, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię, i przyjęcie, że skarżący jako posiadacz zależny lokalu o nazwie [...]przy ul. [...] w S., w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier podlega odpowiedzialności administracyjnej, w sytuacji w której przedmiotowe urządzenia znajdowały w wyżej wymienionym lokalu na podstawie umowy zawartej między "A" sp. z o.o. z siedzibą w R. a spółką "S" s.r.o. z siedzibą w P., zaś skarżący prowadził w nim jedynie działalność gastronomiczną,

IV. naruszenie przepisów postępowania - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie, że umowy najmu dotyczące lokalu zostały zawarte dla pozoru, jak również tego, iż w sprawie zachodzi specyficzny rodzaj powiązań i współpracy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w urządzanie gier na automatach.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne.

Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej: p.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Rozpoznając przedmiotową sprawę w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia.

Wskazać należy, że mając na uwadze ukształtowane orzecznictwo sądowe bezsporne jest, że w kwestii przedawnienia kar pieniężnych, niezależnie od odesłania zawartego w art. 91 u.g.h., zastosowanie mają przepisy k.p.a., w tym art. 189g k.p.a. (vide: wyroki NSA: z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt II GSK 53/20, z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II GSK 1017/20 oraz II GSK 1018/20, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie art. 189g k.p.a., administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie fakt posiadania zależnego lokalu gdzie znajdował się niezarejestrowany automat do gier został stwierdzony w dniu kontroli, tj. dnia 4 czerwca 2018 r., dlatego też do tej daty winno odnosić się naruszenie przepisów u.g.h. - zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną oraz realizacji obowiązku jej doręczenia, rozpoczynał swój bieg 4 czerwca 2018 r. i kończył z dniem 4 czerwca 2023 r.

Podkreślić należy, że w warunkach normalnych, bez stosowania szczególnych rozwiązań, odnoszących się do kwestii biegu terminu przedawnienia, w niniejszej sprawie, ostateczna decyzja nakładająca karę winna być wydana i doręczona stronie do dnia 4 czerwca 2023 r. Jednakże zdaniem Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy, wbrew zarzutowi podniesionemu przez skarżącego, do liczenia terminu przedawnienia zastosowanie znajduje art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID.

Zgodnie z tym przepisem, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wlicza się zatem do łącznego okresu przedawnienia.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia kompetencji organu do nałożenia kary pieniężnej.

Jak wyżej wskazano ustawodawca powiązał początek okresu zawieszenia biegu terminów z dniem ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego (następnie stanu epidemii), co nastąpiło z dniem 14 marca 2020 r. Tym samym przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. włącznie. Mając na uwadze powyższe, uznać należało, że w rozpatrywanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej, zgodnie z art. 189g § 1 k.p.a., upływał z dniem 4 czerwca 2023 r. Jednakże z uwagi na to, że jego bieg został wstrzymany na okres 71 dni, upływ wskazanego terminu przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej przesunął się o taką liczbę dni, tj. do dnia 14 sierpnia 2023 r.

Decyzja organu II instancji została wydana w dniu 17 maja 2023 r. i doręczona w dniu 6 czerwca 2023 r., czyli przed upływem wydłużonego o opisane wyżej 71 dni, terminu przedawnienia.

Przechodząc do meritum spraw wskazać należy, że organ prawidłowo wskazał na podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, tj. przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania kontroli w lokalu, tj. 4 czerwca 2018 r.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

Stosownie do art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W myśl art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia.

Na mocy art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2.

W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa.

W myśl art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w ww. przypadku, wynosi 100 tys. zł od każdego automatu.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że skarżący był posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu, w którym prowadzona była działalność gastronomiczna - bar. Skarżący nie kwestionuje również, że w przedmiotowym lokalu znajdowały się niezarejestrowane urządzenia do gier oraz że nie posiadał zezwolenia/koncesji na urządzanie gier na automatach.

Sporną kwestią jest natomiast ustalenie, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w zakresie przypisania skarżącemu statusu posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się sporne automaty do gier. Skarżący okoliczność tę neguje, powołując się przede wszystkim na fakt wynajęcia części powierzchni lokalu przez "A" z o.o. innemu podmiotowi - spółce "S".

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, poczynione w kwestii spornej ustalenia są prawidłowe i odpowiadają prawu.

Z zebranego materiału dowodowego, wynika, że skarżący był posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. i statusu tego nie utracił z uwagi na wynajęcie części tego lokalu przez "A" z o.o. innemu podmiotowi - spółce "S".

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Z kolei termin "lokal" nie jest zdefiniowany w u.g.h. W ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r. poz. 737 ze zm.) zdefiniowano natomiast pojęcie samodzielnego lokalu mieszkalnego i samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych

na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Zdaniem Sądu, jakkolwiek definicja ta odnosi się do pojęcia lokalu samodzielnego, to może być ona podstawą do zdefiniowania pojęcia lokalu użytego w u.g.h. Definicja zawarta w tym przepisie nie odbiega bowiem od powszechnego, językowego rozumienia pojęcia lokalu występującego w języku codziennym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) lokal to: 1) mieszkanie, pomieszczenie użytkowe 2. zakład gastronomiczny lub rozrywkowy.

Bazując na powyższych definicjach, zarówno legalnych, jak i zawartych w języku powszechnym, w ocenie Sądu pojęcie lokalu zawarte w omawianym przepisie musi być zdefiniowane jako pomieszczenie lub zespół pomieszczeń (izb) znajdujących się w budynku wyodrębnione za pomocą ścian, zadaszone, służący do prowadzenia działalności określonej w tym przepisie, a więc gastronomicznej, handlowej lub usługowej. Pojęcie to powinno obejmować wszelkie powierzchnie wydzielone w sposób wyraźny (ścianami, odrębnym wejściem), także znajdujące się w ramach innego obiektu (np. budynku, galerii handlowej), przeznaczone do pobytu osób (w celach mieszkalnych lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Sąd podziela jednolicie wyrażany w orzecznictwie sądowym pogląd, że lokal, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. nie traci charakteru wyodrębnionego fizycznie miejsca, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza w sytuacji, gdy korzystając z zasady swobody umów posiadacz lokalu udostępni (wynajmie) fragment jego powierzchni innej osobie do używania. Zgodnie bowiem z art. 336 K.c., posiadanie jest "władaniem rzeczą", a takie władanie przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz (lokal) jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji (por. wyroki NSA z 3 grudnia 2020 r., II GSK 995/20; z 3 grudnia 2020 r., II GSK 749/20; z 22 września 2022 r., sygn. akt II GSK 689/19; CBOSA).

Zauważyć także tutaj należy, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. wskazuje, że co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za wskazane w tym przepisie czyny jest posiadacz samoistny lokalu, chyba że wykaże on, że lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. W takim przypadku odpowiedzialność "przeniesiona zostaje" na posiadacza zależnego lokalu.

Dodatkowo istotne jest, że na gruncie art. 337 k.c. przepis ten stosować należy per analogiam do sytuacji oddania rzeczy przez posiadacza zależnego kolejnemu posiadaczowi w posiadanie zależne. W sytuacji takiej posiadacz zależny nie traci posiadania, oddając rzecz w dalsze posiadanie zależne. Jeśli zatem posiadacz zależny nie wyzbywa się swojego posiadania wskutek oddania rzeczy w np. podnajem, powstaje sytuacja współistnienia dwóch (lub więcej) podmiotów, które nabywają status posiadacza zależnego. W tym kontekście rysuje się istotne pytanie o podmiot podlegający odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Prawodawca zaniechał umieszczenia w przepisach rozwiązania analogicznego do zastosowanego względem posiadaczy samoistnych i zwolnienia ich z odpowiedzialności w przypadku oddania lokalu w posiadanie zależne. Wydaje się zasadne i najbardziej racjonalnym przyjęcie, że skoro ustawodawca nie zastosował w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. zabiegu tożsamego z zastosowanym w pkt 4 tego artykułu, to było to działanie w pełni celowe, umożliwiające i nakazujące organom celnym każdorazowe badanie i weryfikację, który z posiadaczy zależnych jest w faktycznym władaniu/dzierżeniu (dysponowaniu) lokalu. Za takim rozumieniem przepisu przemawia przede wszystkim jego wykładnia teleologiczna, znajdująca swe podstawy w treści uzasadnienia projektu noweli ustawy o grach hazardowych z dnia 15 grudnia 2016 r. Wskazuje się w nim że: "Projekt przewiduje rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Katalog ten został rozszerzony o podmioty urządzające gry hazardowe z naruszeniem udzielonej koncesji lub zezwolenia, właściciela lokalu, podmiot posiadający tytuł prawny do lokalu lub podmiot faktycznie władający lokalem, w którym organizowane są nielegalne gry hazardowe".

Z tak zredagowanego uzasadnienia wynika więc jasno, że celem ustawodawcy było sankcjonowanie podmiotu dzierżącego lokal (jeśli nie jest to właściciel), co oznacza, że w przypadku zaistnienia szeregu posiadaczy zależnych lokalu odpowiedzialność ponosić powinien ten, który faktycznie lokalem dysponuje. Konstatacja taka obliguje zatem każdorazowo organ administracji do dokładnego zweryfikowania stanu prawnego i faktycznego związanego z konkretnym lokalem i jego dysponentami. Jednocześnie w toku takiego badania organ badać może (i powinien) nie tylko zapisy ewentualnych umów łączących posiadaczy lokalu, ale przede wszystkim stan faktyczny obrazujący rzeczywistych dzierżycieli (dzierżyciela) lokalu.

W świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wynajęcie części powierzchni lokalu przez "A" z o.o. innemu podmiotowi - spółce "S" nie spowodowało, że ta część stała się samodzielnym "lokalem", który mógł być oddany w dalsze posiadanie zależne w rozumieniu art. 89 § 1 pkt 3 u.g.h. Skarżący prowadził w nim własną działalność gospodarczą (bar). Zawarcie zatem wskazanej umowy najmu przez "A" z o.o. innemu podmiotowi - spółce "S" nie spowodowało zatem w tej sprawie utraty przez skarżącego posiadania zależnego lokalu na rzecz innego podmiotu, a co za tym idzie, nie stanowi o zniesieniu odpowiedzialności skarżącego jako posiadacza zależnego tego lokalu.

W niniejszej sprawie ani postanowienia umowy najmu z 1 stycznia 2018 r., ani też ustalenia dokonane na podstawie zeznań skarżącego, nie dają podstaw do twierdzenia, że najemca części powierzchni lokalu dysponował "lokalem" swobodnie, jak posiadacz zależny i sprawował nad nim samodzielne władanie. Przeciwnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że to skarżący sprawował pieczę nad lokalem, a sporne urządzenia do gier znajdowały się w ogólnodostępnym dla klientów pomieszczeniu z której korzystali klienci baru. Korzystanie z wynajętej powierzchni wiązało się zatem z koniecznością korzystania z części gastronomicznej, tym samym ta część lokalu nie posiadała cech samodzielności.

Powyższe zdaniem Sądu oznacza, że wbrew twierdzeniom skarżącego wynajęcie przez "A" z o.o. innemu podmiotowi - spółce "S" części lokalu nie uwalnia go od sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.

W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że przedmiotowy lokal, mimo że część jego powierzchni była oddana we władanie innemu podmiotowi, faktycznie służył skarżącemu jako posiadaczowi zależnemu do prowadzenia w nim działalności gastronomicznej na jego rzecz.

Nie bez znaczenia jest tutaj rola jaką pełnił w najmie lokalu skarżący. Z jednej strony był on wspólnikiem i prokurentem "A" z o.o. Występując w takiej roli niewątpliwie miał wpływ na działania podejmowane przez tę spółkę w zakresie wykorzystania należących do niej nieruchomości. Z drugiej zaś strony działając jako osoba fizyczna wynajmował od tej spółki lokal, który "dzielił" z podmiotem, który

wstawił na najmowanej powierzchni automaty do gry. Działając w tej podwójnej roli skarżący musiał zdawać sobie sprawę, że w lokalu stanowiącym przedmiot najmu będącym w jego posiadaniu będą na podstawie umów zawartych przez "A" z o.o. z innymi podmiotami funkcjonowały automaty do gier.

Co więcej podobnego rodzaju działania podejmowane były przez skarżącego także w przypadku innych lokali znajdujących się w jego posiadaniu.

W związku z powyższym, wobec prawidłowego przyjęcia, że organizowanie w tym lokalu gier na ww. automatach było niezgodne z warunkami ustalonymi w u.g.h., zasadnie organy wymierzyły skarżącemu karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że prowadzenie baru - jest prowadzeniem działalności gastronomicznej, o której mowa w tym przepisie.

Zaznaczenia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. samodzielnie określa działanie mające postać deliktu administracyjnego, podlegającego ustalonej w nim odpowiedzialności administracyjnej. Odpowiedzialność ta nie jest uzależniona od winy i ma charakter obiektywny, a dla jej ustalenia wystarczające jest stwierdzenie naruszenia, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Przy czym może obciążać tylko takiego posiadacza zależnego, który władając lokalem co najmniej godził się na to, by w jego lokalu znajdował się niezarejestrowany automaty do gier hazardowych.

Trzeba również podkreślić, że działaniem jakie powoduje powstanie obowiązku zapłaty kary jest samo pozostawanie automatu w lokalu gastronomicznym. Do spełnienia dyspozycji tego przepisu nie jest wymagane, by w danym momencie (kontroli) była na nim prowadzona gra. Wystarczające jest, że automat taki znajduje się w stanie umożliwiającym podjęcie gry bez żadnych skomplikowanych działań.

W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że nie jest konieczne do nałożenia kary na posiadacza lokalu ustalenie kto konkretnie organizował grę na takim urządzeniu, czy też innych jeszcze uczestników tego procederu. Każdy z podmiotów karanych na podstawie u.g.h. odpowiada w ramach swojej osobistej odpowiedzialności. Kary wobec nich nie są orzekane solidarnie. Wobec każdego w przepisie zostaje opisane zachowanie niepożądane i spenalizowane przez ustawę przewidująca karę administracyjną. Każdy odpowiada w ramach swojego działania

nie odpowiadającego społecznie pożądanemu zachowaniu, którego niewykonanie wiąże się z karą. W przypadku skarżącego było to tolerowanie w lokalu w którym prowadził działalność gastronomiczną niezarejestrowanych automatów do gry.

Reasumując organy prawidłowo oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że skarżący był posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu, w którym w dniu 4 czerwca 2018 r. znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier [...] bez numeru, [...] nr [...] oraz [...] nr [...] i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna oraz prawidłowo przypisały skarżącemu odpowiedzialność z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.

W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że urządzenia te spełniały przesłanki automatów do gier hazardowych, o których mowa w art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h. Zasadność zakwalifikowania spornych urządzeń jako automatów do gier w rozumieniu u.g.h. nie budzi wątpliwości.

Jak wynika bowiem z przeprowadzonych na urządzeniach badań (biegłego Działu Laboratorium Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego), przebieg gier oferowanych na urządzeniach, których dotyczą przedmiotowe sprawy miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier były nieprzewidywalne i niezależne od woli bądź zręczności grającego (losowość bezwzględna). Badane automaty były urządzeniami elektronicznymi, a gry były urządzane na nich w celach komercyjnych (inicjacja gry wymagała zakredytowania, a automaty wstawione były do lokalu ogólnie dostępnego), co już samo w sobie spełnia definicję gry na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (art. 2 ust 3 i 4 u.g.h.). Ponadto umożliwiały one uzyskiwanie wygranych pieniężnych lub rzeczowych w postaci punktów (art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.).

Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało zatem w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier o wygrane rzeczowe lub pieniężne, w których gra zawierała element losowości. Posiadały zatem wszystkie niezbędne cechy automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h.

W ocenie Sądu dowody ze sprawozdań z badań spornych urządzeń były miarodajne do oceny cech tych urządzeń i wystarczające do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Należy uznać, że decyzja o umieszczeniu automatu do gier w należącym do skarżącego lokalu została podjęta przez niego świadomie - nie sposób jest bowiem zasadnie założyć, że zainstalowanie automatu nastąpiło wbrew woli skarżącego. Skarżący godząc się na wstawienie automatów do lokalu w którym prowadził swą działalność gospodarczą winien upewnić się czy działalność jest legalna. W przekonaniu Sądu, skarżący nie może skutecznie uwolnić się od nałożonej sankcji administracyjnej skoro nie podjął żadnych aktów staranności, które mogłyby zapobiec wprowadzeniu do jako lokalu niezrejestrowanego automatu do gier hazardowych. Odpowiedzialność ta nie jest uzależniona od winy i ma charakter obiektywny.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania. Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów, a twierdzenia skargi nie prowadzą, zdaniem sądu, skutecznie do podważenia prawidłowości tych ustaleń i słuszności dokonanej przez organy obu instancji oceny dowodów.

Reasumując, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy, przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyprowadzone wnioski są logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie oraz oceniono je we wzajemnej łączności. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie stwierdzając zatem w kontrolowanej sprawie naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.