III FSK 1330/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 109/22 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. Oddział w P. z siedzibą w K. na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB3-2.4018.15.2021.4.MN w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 109/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi T. sp. z o.o. Oddział w P, z/s w K, (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB3-2.4018.15.2021.4.MN w przedmiocie posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, w punkcie drugim zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego.

Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł organ. Działający

w jego imieniu pełnomocnik w oparciu o przepis art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości.

Sądowi pierwszej instancji zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników

i płatników (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 166, dalej: ustawa o NIP) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wnioskodawca, który jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnikiem składek ubezpieczeniowych jako oddział spółki, nie jest zobowiązany do zgłoszenia ewidencyjnego, i nie powinien posługiwać się własnym, odrębnym od jednostki macierzystej numerem identyfikacji podatkowej w celu wykonywania obowiązków płatnika; jako oddział spółki zagranicznej, będącej podatnikiem na mocy odrębnych przepisów, nie jest zobowiązany do zgłoszenia ewidencyjnego, nawet tylko jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, ponieważ w obrocie gospodarczym posługuje się NIP nadanym spółce.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, stosownie do treści art. 176 p.p.s.a., wniósł o:

1) uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia

i oddalenie skargi, ewentualnie

2) uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,

3) rozpoznanie sprawy na rozprawie,

4) zasądzenie od skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Pełnomocnik skarżącej nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy istnieje obowiązek ponownego zgłoszenia identyfikacyjnego dla oddziału spółki zagranicznej będącego płatnikiem podatku dochodowego i składek ubezpieczeniowych w sytuacji, gdy spółka była już objęta ewidencją podatkową jako podatnik w dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że taki obowiązek nie występuje i tym samym podzielił stanowisko wyrażone w tej kwestii w wyrokach z 18 marca 2011 r., sygn. II FSK 1773/09 i z 31 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 509/18. W związku z tym w dalszej części posłuży się przedstawioną tam argumentacją.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w kontrolowanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że skarżąca jest spółką prawa [...] i posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium F. W 2012 r. dokonano wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (polskiego) oddziału spółki. W związku z podjęciem na terytorium Polski działalności gospodarczej poprzez oddział skarżąca dokonała zgłoszenia identyfikacyjnego, wskutek którego przydzielone zostały mu dwa numery identyfikacji podatkowej (NIP), jeden będący numerem NIP przydzielonym jako podatnikowi podatku VAT oraz podatku CIT oraz drugi będący numerem NIP przydzielonym oddziałowi jako płatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnikowi składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne. Odział w Polsce stanowi zakład pracy.

Zasady funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U z 2021 r., poz. 994). Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, osoby zagraniczne będące przedsiębiorcami mogą tworzyć w Rzeczypospolitej Polskiej oddziały, przedstawicielstwa lub czasowo oferować lub świadczyć usługę, na zasadach określonych w ustawie. Osobą zagraniczną w rozumieniu ww. ustawy jest zgodnie z art. 3 pkt 5: a) osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego, b) osoba prawna z siedzibą za granicą, c) jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadającą zdolność prawną, z siedzibą za granicą. Według art. 3 pkt 7 przedsiębiorcą zagranicznym w rozumieniu ww. ustawy jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą oraz obywatel polski wykonujący działalność gospodarczą za granicą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 3 pkt 4 ww. ustawy jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie postanowień zawartych w art. 15 ww. ustawy przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.

W świetle powołanych przepisów podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Nie można zatem przypisać oddziałowi spółki odrębnej podmiotowości prawnej, która mogłaby być podstawą do samodzielnego zatrudniania pracowników.

Jak zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji, na gruncie ustawy o NIP ustawodawca rozróżnił dwie kategorie podmiotów: (1) osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które są podatnikami na podstawie innych ustaw oraz inne podmioty, które także na mocy odrębnych ustaw mają przypisany status podatnika, a obok tej grupy (2) płatników podatków, którym odrębne ustawy prawa nie nadają statusu podatnika. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 2 ustawy o NIP, w którym określono zakres podmiotowy obowiązku ewidencyjnego poprzez wskazanie podmiotów, którym na mocy analizowanej ustawy należy nadać NIP. W przepisie tym w ust. 2 spójnik "oraz" oddziela "płatników podatków" od kategorii "innych podmiotów" będących podatnikami, których odesłanie do ust. 1 ww. przepisu łączy w jedną kategorię z podmiotami wymienionymi w tymże ustępie. Wskazany art. 2 ust. 2 ustawy o NIP stanowi, że obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków. Z kolei według ust. 1 tego artykułu osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Powyższy wniosek znajduje wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. W art. 6 ustawy o NIP uregulowano moment dokonania przez podmioty objęte obowiązkiem ewidencyjnym zgłoszenia identyfikacyjnego. W regulacji tej wyróżniono kategorie "podatników" i "płatników podatków podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu". Ustawodawca rozdziela zatem podmioty objęte obowiązkiem podatkowym na "podatników" i "płatników podatków", którym nie można przypisać statusu podatnika.

Z kolei z treści art. 5 ustawy o NIP można wywieść zasadę jednokrotności zgłoszenia identyfikacyjnego. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, co literalnie wynika z ust. 1 tegoż przepisu ustawy o NIP, który stanowi, że "Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw". Na podstawie art. 5 ust. 6 ww. ustawy, zasadę tę stosuje się odpowiednio do płatników podatków i płatników składek ubezpieczeniowych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższą regułę, dany podmiot, będący podatnikiem lub płatnikiem, tylko jednokrotnie dokonuje zgłoszenia identyfikacyjnego, którego następstwem jest nadanie NIP. Zgłoszenie takie jest realizacją obowiązku ewidencyjnego, którym dany podmiot jest objęty na mocy ustawy o NIP. Zakres podmiotowy tejże ustawy obejmuje dany podmiot na mocy art. 2 wówczas, gdy jest on albo podatnikiem jakiekolwiek podatku, albo płatnikiem, który nie ma statusu podatnika. Dany podmiot dokonuje zgłoszenia jednokrotnie, jeżeli należy do jednej z dwóch ww. kategorii. W tym kontekście włączenie w zakres ustawy płatników służyło objęciu obowiązkiem ewidencyjnym takich jednostek, które mogą być płatnikiem jakiegokolwiek podatku, ale same nie są podatnikami. Ustawa nie przewiduje obowiązku dokonywania ponownego zgłoszenia identyfikacyjnego przez podmiot, który jest lub stał się płatnikiem określonego podatku lub płatnikiem składek ubezpieczeniowych. Jak stanowi art. 7 ustawy o NIP, w przypadku gdy z przepisów prawa podatkowego wynikają różne terminy dokonania czynności, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jeden raz, w terminie najwcześniejszym.

Brak jest też zasadnych argumentów funkcjonalnych, które przemawiałyby za przyjęciem dodatkowego obowiązku ewidencyjnego dla oddziału spółki zagranicznej, która wywiązała się z obowiązku pozyskania NIP, poprzez prawidłowe zgłoszenie identyfikacyjne.

W piśmiennictwie słusznie podnosi się, że aprobata przeciwnego stanowiska doprowadziłaby do konieczności występowania przez oddziały spółek do właściwych urzędów skarbowych o nadawanie odrębnego NIP w sytuacji, gdy dana spółka już ma taki numer, co naruszałoby zasadę proporcjonalności zawartą w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie wykładni art. 2 ust. 2 ustawy o NIP, w myśl której niezależnie od posiadania już przez spółkę, jako podatnika, NIP – jej oddział jako płatnik jest zobowiązany do odrębnej ewidencji podatkowej, jest rozwiązaniem nakładającym zbyteczny ciężar na podatnika (płatnika). Posługujące się bowiem w obrocie gospodarczym jednym i tym samym NIP "centrala" spółki oraz jej oddział mogą być sprawnie kontrolowane przez organy podatkowe (por. M. Romanowicz, Ewidencja podatkowa oddziału spółki zagranicznej. Glosa do wyroku NSA z dnia 18 marca 2011 r., II FSK 1773/09, Glosa 2011, nr 4, s. 107-116).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że w ustawie o NIP brak jest podstaw do przyjęcia, iż podmiot, będący jednocześnie podatnikiem jakiegokolwiek podatku oraz płatnikiem podatku lub składek ubezpieczeniowych, jest zobowiązany do podwójnego zgłoszenia ewidencyjnego, a tym samym do posiadania dwóch NIP. Jak wskazano powyżej, czynności dokonywane przez oddział są czynnościami samej spółki. Zatrudnianie zatem pracowników i z tego powodu bycie płatnikiem podatku dochodowego oraz składek ubezpieczeniowych odbywa się w ramach podmiotowości spółki. Nałożenie więc obowiązku ewidencyjnego na oddział spółki, która to spółka ma już NIP, byłoby jednoznaczne z ponownym nałożeniem obowiązku zgłoszenia identyfikacyjnego na tę samą spółkę, co w świetle zawartej w art. 5 ustawy o NIP zasady jednokrotności zgłoszenia identyfikacyjnego jest niedopuszczalne. Przymiot bycia płatnikiem, w przypadku podmiotu, który na mocy odrębnych przepisów jest już podatnikiem, nie jest związany z obowiązkiem ponownego zgłoszenia ewidencyjnego i starania się o drugi NIP.

Z tych względów w sprawie nie było podstaw do stwierdzenia zarzucanego naruszenia art. 2 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o NIP.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Bogusław Dauter