III FSK 2034/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 613/19 w sprawie ze skargi M.R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M.R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 613/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi M.R. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z dnia 9 kwietnia 2019 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej, uchylił w całości zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji).

Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135, art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 9 § 1 i § 2, art. 54 § 1, § 5, § 5a i art. 89 § od 1 do 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.), art. 87 § od 1 do 4, art. 88 § od 1 do 2 i art. 90 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r. poz. 917 ze zm., dalej: K.p.) poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnej oceny prawnej rozpoznawanej sprawy polegającej na przyjęciu, że prowadząc egzekucję w niniejszej sprawie organ egzekucyjny powinien zastosować ochronę wynikającą z przepisów prawa pracy, podczas gdy należało przyjąć, że egzekucja została skierowana do przychodów z działalności gospodarczej, które nie są objęte ochroną przewidzianą w art. 9 § 2 w związku z § 1 u.p.e.a.;

2) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 9 § 1 i § 2 u.p.e.a., art. 22 § 1 i § 11 K.p. oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. i postanowieniami umowy z dnia 18 października 2018 r. o usługi architektoniczne zawartej przez skarżącą z E.P. - poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie, co polegało na:

- wadliwym ustaleniu, że warunki świadczenia usług przez skarżącą oraz otrzymywane przez nią wynagrodzenie odpowiadają pracy i wynagrodzeniu za pracę wykonywaną na podstawie umowy regulowanej przez K.p., co skutkowało przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą należy uznać za świadczenie powtarzające się, którego celem jest zapewnienie utrzymania i przyznać temu wynagrodzeniu ochronę przewidzianą w art. 9 § 2 w związku z § 1 u.p.e.a.,

- błędnym przyjęciu, że nie jest sporne między stronami, że skarżąca wykonuje "pracę" na rzecz jednego podmiotu, w sposób stały, powtarzający, z przeznaczeniem na utrzymanie swojej rodziny, podczas gdy ustalenia w tym zakresie poczynił Sąd po przeprowadzeniu dowodów uzupełniających w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., natomiast organy konsekwentnie wykazywały, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 9 § 2 w związku z § 1 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a w szczególności poprzez błędną wykładnię pojęcia "świadczenia powtarzające się, których celem jest zapewnienie utrzymania", co polegało na przyjęciu przez Sąd, że ochrona przewidziana w przepisach art. 9 § 2 w związku z § 1 u.p.e.a. obejmuje również kwoty uzyskiwane od kontrahenta w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy należało przyjąć, że ochrona przewidziana w ww. przepisach nie dotyczy przychodów z działalności gospodarczej; następstwem powyższej błędnej wykładni było błędne zastosowanie przez Sąd ww. przepisów do ustalonego stanu faktycznego sprawy, w którym skarżąca uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej;

2) art. 9 § 2 w związku z § 1 u.p.e.a.i art. 833 § 1 i § 21 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360 ze zm., dalej: K.p.c.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. oraz w związku z art. 833 § 1 i § 2 K.p.c. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a w szczególności poprzez błędną wykładnię pojęcia "świadczenia powtarzające się, których celem jest zapewnienie utrzymania", co przejawiało się brakiem dokonania wykładni systemowej uwzględniającej ww. przepisy K.p.c., która to wykładnia systemowa prowadzi do wniosku, że skoro ww. przepisy art. 833 § 1 i § 21 K.p.c. w znowelizowanym brzmieniu nie stanowią podstawy do ochrony kwot uzyskiwanych przez dłużnika w ramach działalności gospodarczej, to tym bardziej nie mogą stanowić podstawy do ochrony kwot uzyskiwanych przez dłużnika od kontrahentów w ramach działalności gospodarczej przepisy art. 9 § 2 w związku z § 1 u.p.e.a.

Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, jako oczywiście bezzasadnej oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie wielu przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Jednak większości tych zarzutów w ogóle nie uzasadniono. Tymczasem z art. 176 P.p.s.a. wynika, iż wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej, ale też szczegółowo je uzasadnić. Autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienie tym przepisom. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że zarzucane naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić trzeba, że obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny także pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe.

Wbrew wymogom określonym we wskazanych powyżej przepisach, w niniejszej skardze kasacyjnej w ogóle nie uzasadniono zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie tylko nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia tych przepisów na wynik sprawy, ale nie podano w jaki sposób zostały one naruszone. Nawet nie wspomniano o przepisach postępowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W związku z tym zawarte w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postepowania uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie uzasadniono również należycie wszystkich zarzutów prawa materialnego, o czym poniżej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiono się na regulacji z art. 9 § 1 i § 2 u.p.e.a. W rzeczy samej u podłoża sporu występującego w rozpoznanej sprawie legła właśnie ta regulacja, z tym że zasadnicze znaczenie ma treść § 2. Przypomnieć zatem należy, zgodnie z art. 9 § 1 wynagrodzenie ze stosunku pracy podlega egzekucji w zakresie określonym w przepisach Kodeksu pracy. Stosownie do postanowień § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do należności członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i członków ich rodzin z tytułu pracy w spółdzielni oraz wszystkich świadczeń powtarzających się, których celem jest zapewnienie utrzymania.

Dyrektor IAS z przytoczonych przepisów wywiódł, że ochrony przewidzianej w art. 9 u.p.e.a. nie stosuje się do kwot otrzymywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uwzględniona przez organ odwoławczy okoliczność nie ma żadnego znaczenia. Z § 2 art. 9 wynika bowiem, że istotne jest wyłącznie, czy świadczenie, niezależnie od źródła pochodzenia, podobne do wynagrodzenia ze stosunku pracy regulowanego w Kodeksie pracy – jest otrzymywane cyklicznie i w celu zapewnienia środków utrzymania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Dyrektora IAS wykładnia art. 9 § 1 i § 2 u.p.e.a. jest błędna. Z przepisów tych wynika, w zakresie istotnym w niniejszej sprawie, że zasadą jest, iż wynagrodzenie ze stosunku pracy podlega egzekucji w granicach określonych w Kodeksie pracy i ta sama zasada jest stosowana do wszystkich świadczeń powtarzających się, których celem jest zapewnienie utrzymania. Art. 9 § 2 nakazujący odpowiednie stosowanie § 1 tego artykułu nie uzależnia stosowania ochrony od rodzaju umowy łączącej świadczeniodawcę z świadczeniobiorcą, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji. Wyłącznym warunkiem skorzystania z ochrony ustanowionej tym przepisem jest, aby świadczenie było powtarzające się i służyło zapewnieniu utrzymania. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, bez znaczenia pozostaje źródło dochodów. Ani omawiane przepisy, ani inne nie wykluczają spod działania art. 9 § 2 dochodów z działalności gospodarczej, których celem jest zapewnienie utrzymania. Nie jest też konieczne, aby wynagrodzenie, o którym mowa w tym przepisie, było podobne do wynagrodzenia ze stosunku pracy regulowanego w Kodeksie pracy, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji. Omawiane przepisy nie stawiają takiego wymogu, a jedyny jaki został ustalony to wskazywane już wielokrotnie - otrzymywanie świadczeń powtarzających się, których celem jest zapewnienie utrzymania. Zawarte w nich odesłanie do Kodeksu pracy dotyczy tylko i wyłącznie zakresu, w jakim wynagrodzenie może podlegać egzekucji.

W niniejszej sprawie spór nie dotyczy egzekucji wynagrodzenia ze stosunku pracy, więc niezrozumiałe jest powoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na art. 22 § 1 i § 11 K.p., które stanowią o stosunku pracy. Nie dotyczy on też kwestii normowanych ani art. 87 K.p., który stanowi o kwotach wolnych od potrąceń, ani art.88 K.p. regulującego potrącenie na świadczenia alimentacyjne, a mimo to w petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie tych przepisów, nie wyjaśniając w jej uzasadnieniu na czym owo naruszenie polega według organu. Zauważyć więc co najwyżej można, że Sąd pierwszej instancji przepisów tych nie zastosował i nie było to konieczne dla potrzeb sporu, który przecież nie dotyczy zakresu ochrony egzekwowanej należności, lecz w ogóle objęcia jej ochroną. Nie wykazano też w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym polega zarzucane naruszenie art. 90 K.p., stosownie do postanowień którego, w sprawach nieunormowanych w art. 87 i 88 stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego i przepisy o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych. Wprawdzie powołano się w tej części skargi kasacyjnej na art. 833 1 i § 2 Kodeksu postępowania cywilnego w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. i art. 833 § 21 obowiązującego po tej dacie, ale nie wykazano, że przepisy te powinny być zastosowane w niniejszej sprawie z przyczyn określonych w art. 90 K.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. przepisy Kodeksu postępowania cywilnego normują materię regulowaną art. 9 u.p.e.a., dlatego nie mogą być stosowane w tej sprawie.

Odnośnie do zarzutów naruszenia art. 54 § 5 i § 5a u.p.e.a., tu znowu podnieść należy, że nie zostały one uzasadnione. Na marginesie tylko zauważyć można, że zarzucenie przez organ Sądowi, iż naruszył przepis, który nakłada na organ obowiązek wydania postanowienia w sprawie skargi i ustanawia środek zaskarżenia na to postanowienie, budzi zdziwienie. Wszak to organ wydał postanowienie w tym przedmiocie i pouczył o środku zaskarżenia. Z kolei w uzasadnieniu do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 u.p.e.a. Dyrektor IAS nie wskazał w czym upatruje naruszenie tego przepisu. Ograniczył się do stwierdzenia, że "Egzekucja z innych składników majątku była w niniejszym przypadku bezskuteczna, dlatego organ nie miał wyboru i musiał zastosować taki środek egzekucyjny, który pozwoli na wyegzekwowanie obowiązku". Podniósł, iż przedmiotem skargi wniesionej w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. jest konkretna czynność egzekucyjna, a nie zasadność wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czy też prawidłowość jego prowadzenia. Ze stwierdzeniem zawartym w cytowanym zdaniu nie sposób polemizować, gdyż w rozpoznanej sprawie nie było kontestowane zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności przysługujących skarżącej od spółki E.P., przez co ta kwestia nie była rozważana. Jak już wcześniej wspomniano, sporna była wyłącznie czynność egzekucyjna polegająca na realizacji środka egzekucyjnego. Skarżąca w skardze na czynność egzekucyjną twierdziła, że organ powinien ograniczyć egzekucję środków otrzymywanych przez nią od spółki E.P. w sposób przewidziany dla wynagrodzenia ze stosunku pracy. Skarżąca nie podważała zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego i prawidłowości jego prowadzenia, lecz wyłącznie prawidłowość podjętej czynności egzekucyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 54 § 1 u.p.e.a. jest niezasadny.

Końcowo wyjaśnić należy, że wobec nieskuteczności zarzutów postępowania, wiążący pozostał stan faktyczny uznany przez Sąd pierwszej instancji za miarodajny. Według zaś przyjętego przezeń stanu faktycznego, występujące w sprawie okoliczności faktyczne potwierdzają, że wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą jest świadczeniem powtarzającym się i służy zapewnieniu utrzymania.

Organ ponownie rozpoznający sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.

sędzia B. Woźniak sędzia B. Dauter sędzia J. Sokołowska