III FSK 2855/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 72/20 w sprawie ze skargi P.E.A. z siedzibą w Z. na interpretację Prezydenta Miasta Z. z dnia 7 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta Z. na rzecz P.E.A. z siedzibą w Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

|III FSK 2855/21 | |

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 72/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi P. w Z. na interpretację Prezydenta Miasta Zduńska Wola z dnia 7 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości uchylił zaskarżoną interpretację, a także zasądził od Prezydenta Miasta Zduńska Wola na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie kontroli poddano interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Zduńska Wola z dnia 7 stycznia 2020 r., w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do możliwości zwolnienia z podatku od nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków części przeznaczonej na cele mieszkalne duchownych i członków diakonatów, która to część jednocześnie zostanie przeznaczona i będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu podano, że zgodnie z art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 13 maja 1994 r.

o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Augsburskiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2015 r., poz. 43, dalej jako ustawa PKE), zwolnienie od podatku od nieruchomości obejmuje nieruchomości lub ich części, przeznaczone na cele mieszkalne duchownych i członków diakonatów, jeżeli: 1) są one wpisane do rejestru zabytków; 2) służą jako domy księży emerytów lub znajdują się w budynkach stanowiących każdorazowo siedziby Biskupa Kościoła i Biskupów Diecezjalnych.

Z związku z czym zwolnieniu podlegają nieruchomości lub ich części "przeznaczone" na cele mieszkalne, jeżeli dodatkowo spełniony jest warunek wpisu tych nieruchomości do rejestru zabytków, albo gdy nie są one wpisane do tego rejestru, ale służą jako domy księży emerytów lub znajdują się w budynkach stanowiących każdorazowo siedziby Biskupa Kościoła i Biskupów Diecezjalnych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wykładnia prawnych pojęć dotyczących ulg i zwolnień podatkowych musi być dokonywana w sposób ścisły. Zgodnie z orzecznictwem odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego

z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa) (wyrok Składu 7 Sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, CBOSA). Sąd nie stwierdził w rozpoznanej sprawie żadnej z wymienionych okoliczności, przemawiających za potrzebą, czy koniecznością odstąpienia od językowej wykładni przepisu art. 34 ust. 4 ustawy PKE. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Prezydenta Miasta Zduńska Wola reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżając go w całości. Na podstawie

art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "p.p.s.a."). zarzucił naruszenie prawa materialnego art. 34 ust. 4 ustawy PKE przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że P. zwolniona będzie z podatku od nieruchomości w sytuacji gdy w nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkaniowe duchownych prowadzona będzie jednocześnie działalność gospodarcza, oraz pominięcie przy interpretacji ww. przepisu treści art. 34 ust. 3 ustawy PKE.

Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie w całości, na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie lub o uchylenie

w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak i również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Prezydenta Miasta Zduńska Wola na rzecz skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu okazała się bezzasadna.

Spór dotyczy tego, czy zwolnienie przewidziane w art. 34 ust. 4 ustawy PKE obejmujące nieruchomości przeznaczone na cele mieszkalne duchownych i członków diakonatów, ma zastosowanie również w sytuacji, gdy część nieruchomości będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, z tym zastrzeżeniem, że ta sama część będzie również nadal przeznaczona i wykorzystywana do celów mieszkalnych duchownego.

Na gruncie prawnym spór dotyczy więc tego, czy zwolnienie przewidziane w art. 34 ust. 4 ustawy o PKE jest obwarowane dodatkowym warunkiem, który z tego przepisu nie wynika, jest natomiast przewidziany w art. 34 ust. 3 ustawy o PKE.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 34 ust. 3 poprzez pominięcie przy jego interpretacji treści art. 34 ust. 3 ustawy o PKE.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny. Należy uznać, że w art. 34 ustawy o PKE przewidziane są dwa, niezależnie od siebie uregulowane zwolnienia od podatku od nieruchomości, dotyczące dwóch różnych kategorii nieruchomości. Ich zakresy się nie krzyżują. Pierwsze ze zwolnień przewidziane w art. 34 ust. 3 ustawy zawiera zastrzeżenie "z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej". Z kolei art. 34 ust. 4 ustawy o PKE przewiduje drugie, niezależne zwolnienie z podatku od nieruchomości, które obejmuje wyłącznie nieruchomości lub ich części, przeznaczone na cele mieszkalne duchownych i członków diakonatów, jeżeli: 1) są one wpisane do rejestru zabytków; 2) służą jako domy księży emerytów lub znajdują się w budynkach stanowiących każdorazowo siedziby Biskupa Kościoła i Biskupów Diecezjalnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji spełnienia szczegółowych warunków wskazanych w ust. 4, nie ma podstaw do poszukiwania dodatkowego warunku stosowania tego zwolnienia, a wynikającego z ust. 3. Zwolnienie z art. 34 ust. 3 ma odrębne przesłanki, i - podobnie - zwolnienie z art. 34 ust. 4 ma własne, odrębne od ust. 3 przesłanki (trzeba dodać, że dość wąsko zakreślone). Należy przy tym zauważyć, że art. 34 ust. 4 stawia dość wysokie wymagania, tj. stosunkowo wąsko zakreśla obszar zwolnienia od podatku. Tym bardziej nie ma powodu, aby poszukiwać dodatkowych warunków ograniczających to zwolnienie.

Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że przeznaczenie na cele prowadzenia działalności gospodarczej wyklucza przeznaczenie nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takiego wykluczenia nie ma - zwłaszcza w kontekście opisu zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z którego niezbicie wynika, że ta sama część nieruchomości będzie jednocześnie służyć prowadzeniu działalności gospodarczej oraz zamieszkaniu duchownego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia literalna art. 34 ust. 4 nie prowadzi do wniosku, że przez cele mieszkalne należy rozumieć "wyłącznie cele mieszkalne".

Jako argument przemawiający przeciwko stanowisku sądu pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej powołał to, że nieruchomości niemieszkalne i mieszkalne byłyby traktowane inaczej w razie gdyby prowadzona w nich była działalność gospodarcza. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w takiej wykładni paradoksalnego czy niemożliwego do zaakceptowania rezultatu. Nie można podzielić - nie opatrzonego zresztą żadną argumentacją - zaprezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu, że taka wykładnia byłaby "sprzeczna z wykładnią celowościową, systemową i literalną". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi sprzeciwu to, że nieruchomość niemieszkalna w razie jej zajęcia na działalność gospodarczą będzie podlegać podatkowi od nieruchomości, zaś mieszkalna - nie, o ile swoją funkcję mieszkalną będzie nadal pełnić.

Z podanych wyżej powodów zarzuty skargi kasacyjnej zostały uznane za nieuzasadnione, a skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Agnieszka Olesińska Paweł Borszowski Wojciech Stachurski