III FSK 3048/21

1. Jeżeli renta ustanowiona jest w pieniądzu, jej wartość odpowiada sumie nominalnych kwot okresowych wypłat, a podstawa opodatkowania ustalana jest na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644 ze zm.).

2. Jeżeli renta ustanowiona jest w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, możliwa zmienność cen tych rzeczy w czasie wykonywania umowy renty może prowadzić do zmiany jej wartości wyrażonej w pieniądzu. Uniemożliwia to ustalenie wartości renty w chwili powstania obowiązku podatkowego i uzasadnia ustalanie tej wartości w miarę wykonywania świadczeń, na podstawie art. 12 cytowanej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2740/19 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt III FSK 3048/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T. K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Skarżąca zadeklarowała nabycie na podstawie umowy renty środków pieniężnych w kwocie 28.800 zł, płatnych od dnia 6.05.2019 r. do dnia 5.05.2022 r. w kwotach po 800 zł miesięcznie. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 28.08.2019 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.546 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 29.10.2019 r. decyzję tę utrzymał w mocy, stwierdzając, że ponieważ umowa renty została zawarta pomiędzy osobami zamieszkującymi w W. pod tym samym adresem, będzie wykonywana w Polsce i tu też podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644, dalej: u.p.s.d.), podnosząc, że ze względu na stałe miejsce jej zamieszkania poza granicami Polski nabycie przez nią praw majątkowych w Polsce nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji na podstawie "art. 145 § 1 lit. a i c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że renta jest świadczeniem okresowym, polegającym na stałym dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych, powtarzających się odstępach czasu. Skoro zatem umowa renty nie stanowi świadczenia z góry określonego co do wysokości, dla określenia podstawy opodatkowania zastosowanie znajduje art. 12 u.p.s.d. i winna być ona ustalana w miarę wykonywania świadczeń; organy podatkowe nie były więc uprawnione do przyjęcia jako podstawy opodatkowania wysokości świadczeń za cały okres. Ponieważ świadczenie rentowe skarżącej ma być wpłacane na jej rachunek bankowy, prowadzony w walucie polskiej lub do rąk własnych, a skarżąca mieszka w Polsce, gdyż taki adres wskazała w umowie renty, umowa ta będzie wykonywane w Polsce, co uzasadnia opodatkowanie w Polsce uzyskanego przez nią prawa majątkowego – chyba, że część rat świadczenia zostanie wypłacona poza granicami kraju; organy podatkowe powinny więc ustalić, czy i kiedy skarżąca otrzymała poszczególne świadczenia rentowe i czy wśród nich były świadczenia otrzymane poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 O.p., przez wadliwe uznanie, iż organ podatkowy nie zebrał i w konsekwencji nie mógł w sposób wyczerpujący rozpatrzyć całości materiału dowodowego, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie naruszyły powyższego przepisu postępowania podatkowego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie odpowiedniej oceny wszystkich okoliczności sprawy i dawał podstawy do oddalenia skargi;

2. art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a., przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez organ podatkowy prawa procesowego oraz uznaniu, iż w sprawie ma zastosowanie art. 12 u.p.s.d. i istnieje konieczność badania, czy i kiedy skarżąca otrzymała poszczególne świadczenia rentowe, w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał w chwili ustanowienia tego prawa;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 12 u.p.s.d., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w sprawie zachodzi konieczność ustalania wartości umówionej renty i tym samym ma zastosowanie art. 12 u.p.s.d., podczas gdy w sprawie nie ma wątpliwości co do wartości tego prawa i do ustalenia podstawy opodatkowania ma zastosowanie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania; ponadto zrzekł się rozprawy.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęła stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej; nie wypowiedziała się także w kwestii zrzeczenia się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jakkolwiek skarga kasacyjna obejmuje zarzuty zgłoszone na obydwu podstawach kasacyjnych, rozstrzygające znaczenie dla sprawy, także w kontekście ewentualnej konieczności dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, ma kwestia właściwego zastosowania prawa materialnego, a więc oparcia rozstrzygnięcia podatkowego bądź na normie wyprowadzonej z art. 12 u.p.s.d., bądź na normie wyprowadzonej z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W związku z powyższym wymaga przypomnienia, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, między innymi tytułem renty (art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d.). Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy takiego prawa majątkowego (art. 5 u.p.s.d.) i powstaje z chwilą ustanowienia renty (art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.). Ponieważ renta jest świadczeniem powtarzającym się, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania świadczeń - ale tylko wtedy, jeżeli wartość renty nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego (art. 12 u.p.s.d.); natomiast w przypadku, gdy wartość świadczeń powtarzających się może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się albo jako łączną sumę świadczeń okresowych, jeżeli świadczenie ustanowiono na czas określony (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), albo jako sumę świadczeń za okres 10 lat, jeżeli świadczenie ustanowiono na czas nieokreślony (art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.).

Zgodnie z art. 903 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) renta może być ustanowiona w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Jeżeli renta ustanowiona jest w pieniądzu, jej wartość jest oczywista i odpowiada sumie nominalnych kwot okresowych wypłat świadczenia. Natomiast w przypadku, gdy renta jest ustanowiona w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, na przykład w środkach żywnościowych lub płodach rolnych, wobec zmienności cen takich produktów jej wartość wyrażona w pieniądzu może być zmienna w czasie i niemożliwa do ustalenia w dacie powstania obowiązku podatkowego; w takiej sytuacji możliwość ustalenia tej wartości pojawia się dopiero w dacie wykonania poszczególnych świadczeń rentowych.

W rozpoznawanej sprawie renta została ustanowiona w pieniądzu i na czas określony. Już w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn możliwe więc było ustalenie jej wartości przez pomnożenie kwoty świadczenia miesięcznego przez liczbę miesięcy, na które zostało ustanowione. Sytuacja ta odpowiada zatem hipotezie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zasadnie więc organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie na tej podstawie prawnej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie rozstrzygnięcie to zakwestionował. Jak się wydaje, zasadniczym błędem było uznanie przez Sąd, że umowa renty nie stanowi świadczenia z góry określonego co do wysokości, w sytuacji, gdy wysokość renty stanowi essentialia negotii umowy zawartej przez skarżącą i wysokość ta wyrażona jest określoną kwotą pieniężną. Konsekwencją tego błędu jest upatrywanie konieczności dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, ukierunkowanego na badanie okoliczności otrzymywania przez skarżącą świadczeń za poszczególne miesiące w przyszłości celem ustalenia wartości tych świadczeń, w sytuacji, gdy wartość ta była możliwa do ustalenia już w chwili powstania obowiązku podatkowego, a więc w chwili ustanowienia renty i winna być ustalona na tę właśnie chwilę.

Zasadny jest zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnego przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wartość renty nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego i tym samym zachodzi konieczność ustalania wartości świadczeń na podstawie art. 12 u.p.s.d., to jest w miarę ich wykonywania, podczas gdy nie ma wątpliwości co do wartości ustanowionego prawa i do ustalenia podstawy opodatkowania ma zastosowanie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W konsekwencji niezasadne było zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (a nie "art. 145 § 1 lit. a" P.p.s.a., jak wskazano w uzasadnieniu wyroku) i uchylenie zaskarżonej decyzji na tej podstawie.

Uchylenie tej decyzji nie było też uzasadnione na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., ponieważ podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego została ustalona w sposób prawidłowy i wystarczający. Dlatego też organy podatkowe nie były obligowane do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w szczególności w kierunku ustalenia wartości nabytego przez skarżącą prawa majątkowego, skoro wartość ta została wyrażona w umowie renty w pieniądzu i była oczywista.

Wreszcie, zasadny jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, bowiem wbrew wskazaniom Sądu nie występuje konieczność badania, czy i kiedy skarżąca otrzymała poszczególne świadczenia rentowe, jako że stanowiąca podstawę opodatkowania wartość świadczenia była znana i mogła być ustalona już w chwili powstania obowiązku podatkowego, czyli z chwilą ustanowienia renty.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wobec czego zaskarżony nią wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podlega uchyleniu w całości, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. także rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a. i podzielając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do tego, że nabyte przez skarżącą prawo majątkowe jest i będzie wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 550 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji (450 zł).

Ponieważ strona, która wniosła skargę kasacyjną, zrzekła się rozprawy, a skarżąca nie zażądała jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.