III FSK 35/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2399/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2399/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła M. K. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 901 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) - dalej jako "k.c.") poprzez jego błędną interpretację polegającą na nieprawidłowym uznaniu i przyjęciu, jakoby rozwiązanie darowizny przez sąd na podstawie tegoż przepisu miało skutki prawne ex nunc czyli od wydania orzeczenia rozwiązującego darowiznę, podczas gdy prawidłowa interpretacja nakazuje uznać, że rozwiązanie umowy darowizny przez sąd wywołuje skutki prawne ex tunc czego efektem jest uznanie umowy darowizny za nieważną czynność prawną;

2) art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043, ze zm.) - dalej: "u.p.s.d." poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że na podatniczce ciążył i nadal ciąży obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy darowizny, podczas gdy przy prawidłowej ocenie czynności rozwiązania umowy darowizny przez sąd cywilny należało uznać umowę za nieważną, a w konsekwencji należało przyjąć, że odpadła podstawa do pobrania podatku od spadków i darowizn od umowy rozwiązanej przez sąd;

3) art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) - dalej: "O.p.", poprzez błędne ich zastosowanie i brak stwierdzenia wystąpienia nadpłaty w sytuacji rozwiązania umowy darowizny przez sąd cywilny, podczas gdy umowę rozwiązaną przez sąd należy traktować, jako nieważną i rozwiązaną ze skutkiem ex tunc, co implikuje konieczność stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn i dokonanie zwrotu kwoty pobranego podatku zgodnie z wnioskiem skarżącej.

II. na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a, 120, 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie i pominięcie, wyrażające się w zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchybień organu, który wydał zaskarżoną decyzję, polegających na:

- niedokonaniu w trakcie prowadzonego postępowania dokładnego i rzetelnego zbadania wszystkich okoliczności sprawy w zakresie oceny skutków orzeczenia sądowego w przedmiocie rozwiązania umowy darowizny (art. 122 O.p.),

- prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą praworządności w oparciu o własną, subiektywną interpretację przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie (art. 120),

- podejmowanie rozstrzygnięć z pominięciem zasady budowania zaufania podatnika do działań organów skarbowych, która to zasada została złamana poprzez kierowanie postępowania w sposób zmierzający do wydania decyzji niekorzystnej dla podatnika w oparciu o pozaprawne argumenty i posiłkowanie się argumentacją, która nie mogła zostać użyta w sprawie skarżącej, gdyż dotyczyła innej sytuacji tj. odwołania umowy darowizny (art. 121 § 1),

- pominięciu zasady, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, która to zasada nakazuje w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem skarżącej, gdyż już na etapie postępowania podatkowego istniały wątpliwości, co do sposobu oceny od strony podatkowej sytuacji, w której dochodzi do rozwiązania umowy darowizny przez sąd cywilny, a złamaniem tej zasady było podjęcie przez organy obu instancji oraz przez Sąd I instancji nieuprawnionej wykładni rozszerzającej w oparciu o rozstrzygnięcia zapadłe w indywidualnych sprawach innych podatników dotyczących sytuacji odwołania darowizny (art. 2a).

Ze względu na powyższe zarzuty na podstawie art. 188 p.p.s.a., skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie skargi na decyzję organu i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 26 czerwca 2020 r. [...], ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Ponadto pełnomocnik skarżącej – adwokat sformułował wniosek o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej stronie postępowania z urzędu, oświadczając, że koszty te nie zostały opłacone w całości, ani też w części.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Pomimo, że w skardze kasacyjnej podniesiono szereg zarzutów wskazujących zarówno na naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów procesowych to kluczowe znaczenie ma zarzut naruszenia art. 901 § 1 k.c. Rozstrzygnięcie bowiem tej kwestii jest kluczowe dla oceny, czy organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn.

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Zarzuty procesowe powiązane zostały z wadliwą wykładnią wskazanego wyżej art. 901 § 1 k.c. Skarżąca, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej utożsamia rozwiązanie umowy darowizny w oparciu o wskazaną wyżej podstawę prawną z jej nieważnością. Z taką oceną nie można się zgodzić, co trafnie stwierdził Sąd I instancji.

Zgodnie z art. 901 § 1 K.c. przedstawiciel osoby ubezwłasnowolnionej może żądać rozwiązania umowy darowizny dokonanej przez tę osobę przed ubezwłasnowolnieniem, jeżeli darowizna ze względu na wartość świadczenia i brak uzasadnionych pobudek jest nadmierna.

Żądanie rozwiązania może dotyczyć jedynie umów ważnych, a zatem zawartych z zachowaniem formy aktu notarialnego bądź konwalidowanych przez wykonanie w tych przypadkach, w których jest to dopuszczalne (art. 890 k.c.). Nie można też żądać rozwiązania umowy darowizny nieważnej z uwagi na wady oświadczenia woli darczyńcy (w rachubę wchodzi przede wszystkim brak świadomości albo swobody – zob. komentarz do art. 82) albo sprzeczność z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 k.c.). Nieważność wywołuje skutki erga omnes, a sąd musi wziąć ją pod uwagę z urzędu. Powództwo o rozwiązanie umowy darowizny, co do której istnieją przesłanki stwierdzenia jej nieważności, winno być oddalone, ponieważ nie można rozwiązać czegoś, co nie istnieje. W razie wystąpienia przesłanek prowadzących do nieważności darowizny nie można zatem domagać się jej rozwiązania, ale spadkobiercom darczyńcy (lub innym osobom mającym interes prawny w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia) służy roszczenie o ustalenie z art. 189 k.p.c. (Janas A. komentarz do art. 901, pkt 2 w: Fras M. (red.), Habdas M. (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Cześć szczególna. WKP 2018 el.).

Spełnienie przesłanek wskazanych w art. 901 § 1 nie sprawia, że umowa staje się z mocy prawa rozwiązana albo nieważna. Taka konstrukcja nie byłaby właściwa m.in. ze względu na trudność w ocenie przesłanki nadmierności darowizny i związaną z tym niepewność prawną. Z tego względu ustawodawca ucieka się do koncepcji sądowego rozwiązania umowy darowizny. Orzeczenie rozwiązujące umowę darowizny ma charakter konstytutywny. (Trzaskowski R. komentarz do art. 901, pkt 12 w: Gudowski J. (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa. wyd. II. WKP el.)

Także w orzecznictwie sądów powszechnych dostrzega się i w sposób wyraźny akcentuje różnice pomiędzy żądaniem rozwiązania umowy darowizny, o którym mowa w art. 901 § 1 k.c. a stwierdzeniem nieważności takiej umowy. W wyroku Sądu Apelacyjnego w L. z 11 czerwca 2011 r., sygn. akt [...] (LEX nr [...]), w uzasadnieniu którego zauważono, że (...) pozew zawiera żądanie rozwiązania umowy darowizny dokonanej przez powódkę na rzecz pozwanego, przed ubezwłasnowolnieniem powódki i zostało ono oparte na uregulowaniu zawartym w art. 901 § 1 k.c. W rozpoznawanej sprawie nie zostało zgłoszone żądanie uznania za nieważną dokonanej przez powódkę umowy darowizny (oświadczenie pełnomocnika powódki (...)). Skoro tak, to mając na uwadze zasadę wyrażoną w art. 321 § 1 k.p.c., z której wynika, że Sąd jest związany żądaniem zgłoszonym przez powoda i nie może orzekać w zakresie, który nie był objęty żądaniem, jak również nie może orzekać ponad żądanie, brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego celem zbadania, czy nie istnieją przesłanki wskazujące na możliwość uznania dokonania przedmiotowej umowy darowizny za nieważną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione wyżej poglądy są przekonujące, przede wszystkim z tego powodu, że dostrzegają i respektują, że czym innym jest nieważność czynności prawnej, czym innym zaś rozwiązania umowy przez sąd. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że wyrok wydany w sprawie o rozwiązanie darowizny ma charakter konstytutywny i wywołuje skutki ex nunc.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że w rozpatrywanej materii prezentowane są poglądy odmienne, zgodne z zapatrywaniem skarżącej, a więc zakładające skutek ex tunc. Niemniej, Naczelny Sąd Administracyjny z przyczyn wyżej wskazanych zapatrywań tych nie podziela.

Należy dodać, że ani przepis art. 901 § 1 k.c. ani przepisy tego kodeksu, które kształtują nieważność czynności prawnych nie dają żadnych podstaw aby utożsamiać rozwiązanie umowy przez sąd z jej nieważnością. Wskazywanie w tym zakresie na bliskoznaczność zwrotu rozwiązanie ze zwrotem unieważnienie jest oczywiście błędne, a to ze względu na powszechnie akceptowany zakaz wykładni synonimicznej, zgodnie z którym różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. W końcu należy podkreślić, że z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego W. [...], [...] Wydział Cywilny [...] z 20 września 2018 r., sygn. akt [...], mocą którego doszło do rozwiązania umowy darowizny, której beneficjentką była skarżąca, nie wynika, że sąd ten utożsamiał rozwiązanie umowy z jej nieważnością albo, że twierdził, że orzeczenie to wywołuje skutki ex tunc. Przeciwnie analiza tego orzeczenia wskazuje, że mamy do czynienia z wyrokiem konstytutywnym wywołującym skutki ex nunc.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarto wypowiedzi, z której wynikałoby, że Sąd I instancji zrównuje odwołanie darowizny z rozwiązaniem umowy darowizny przez sąd w trybie art. 901 § 1 k.c. Zawarcie zaś tego rodzaju argumentacji w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

W świetle wyżej przedstawionych uwag należy uznać, że Sąd I instancji nie naruszył podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowanie. Nie było bowiem podstaw, aby Sąd I instancji stwierdził naruszenie przez organ art. 122, art. 120, art. 121 § 1 O.p. Organ podatkowy w sposób wszechstronny i wyczerpujący rozważył skutki orzeczenia sądu cywilnego dla istnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn a przedstawionej wykładni przepisów prawa nie można zarzucić subiektywności. O subiektywności interpretacji przepisu z pewnością nie świadczy okoliczność, że organ podatkowy, a w ślad za nim Sąd I instancji przyjęły inne rozumienie przepisu aniżeli strona skarżąca. Nie można także zgodzić się z zarzutem, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych. W tym zakresie należy powtórzyć za Sądem I instancji, że uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera wyczerpujący i adekwatny do okoliczności sprawy wywód przedstawiający tok rozumowania organu, pozwalający na jego kontrolę przez Sąd.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. albowiem nie było podstaw aby uznać, że podatek od spadków i darowizn pobrany od skarżącej był nienależny. Umowa darowizny, od której został naliczony i pobrany przez notariusza podatek została skutecznie zawarta. Fakt rozwiązania tej umowy przez sąd powszechny w trybie art. 901 § 1 k.c. pozostaje bez znaczenia dla istnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji nie jest zasadny art. 5 u.p.s.d., wedle którego obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, albowiem skarżąca nabyła skutecznie w dacie zawarcia umowy darowizny własność oznaczonej nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł jak w sentencji.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

Bogusław Woźniak (spr.) Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz