III FSK 350/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 501/21 w sprawie ze skargi G. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2020 r. nr 1401-IEE1.711.1.169.2020.12.JŻM w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 20 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 501/21 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2020 r., nr [...]

w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz poprzedzające

je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.

z 29 maja 2020 r., nr [...].

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku G. B. (dalej: "Zobowiązany", "Strona") na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 16 października 2012 r., nr [...], obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego wraz odsetkami.

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny zawiadomieniem z 17 października 2012 r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego.

Zawiadomienia o zajęciu i odpis tytułu wykonawczego nr [...]

wysłano do Zobowiązanego na niemiecki adres. W związku ze stwierdzeniem, że w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego doręczenie przedmiotowej korespondencji, organ egzekucyjny podjął ponowną próbę doręczenia odpisu tytułu wykonawczego na ten adres, jednakże przesyłka wobec niedoręczenia jej adresatowi została 26 lipca 2018 r. zwrócona do nadawcy przez niemieckiego operatora pocztowego. Ze względu na nieudane próby doręczenia korespondencji na adres zagraniczny, przesyłkę zawierającą zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego skierowano 15 listopada 2018 r. na adres do doręczeń wskazany w Centralnej Ewidencjii Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Korespondencję doręczono Zobowiązanemu 3 grudnia 2018 r. w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej "k.p.a.").

Natomiast zawiadomieniem nr [...] z 29 maja 2014 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w [...]

Urzędzie Skarbowym W.. Zawiadomienie o zajęciu doręczono Zobowiązanemu 19 czerwca 2014 r. na adres: [...], [...] (zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przekazanym przez niemieckiego operatora pocztowego). Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał korespondencję

11 czerwca 2014 r., a następnie pismem z 22 lipca 2014 r. poinformował o uznaniu zajętej wierzytelności. Jednocześnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej.

W związku z tym organ egzekucyjny 10 grudnia 2014 r. wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. w W. z wnioskiem o rozstrzygnięcie zbiegu.

Sąd powszechny postanowieniem z 26 stycznia 2015 r., sygn. akt [...] umorzył postępowanie w sprawie zbiegu.

W dalszej kolejności zawiadomieniami z 20 listopada 2018 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w A. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R.

Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. Zawiadomienia o zajęciu doręczono tym podmiotom 27 listopada 2018 r., natomiast Zobowiązanemu

10 grudnia 2018 r. w trybie art. 44 k.p.a., na adres w P. (wskazany w CEIDG).

W wyniku przeprowadzonej 26 września 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. kontroli dłużników zajętej wierzytelności, spółki złożyły oświadczenia, że na dzień 31 grudnia 2018 r. pozostawały dłużne wobec Zobowiązanego.

Kolejnym zawiadomieniem z 5 czerwca 2019 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia

innej wierzytelności pieniężnej w F. Sp. z o.o. Dłużnik zajętej wierzytelności pismem z 14 czerwca 2019 r. uznał zajętą wierzytelność i potwierdził przyjęcie zajęcia do realizacji. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono Zobowiązanego 11 czerwca 2019 r., na adres w J., tj. na adres do doręczeń wskazany w CEIDG wg stanu na dzień podjęcia czynności egzekucyjnej.

Pismem z 5 listopada 2019 r. pełnomocnik Strony wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego m.in. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 16 października 2012 r. oraz o wstrzymanie czynności egzekucyjnych. Zdaniem pełnomocnika egzekwowane należności z tytułu zobowiązań podatkowych za rok 2011 uległy przedawnieniu.

Organ egzekucyjny postanowieniem z 29 maja 2020 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Następnie pismem z 10 czerwca 2020 r. pełnomocnik Strony złożył zażalenie na to postanowienie, a po jego rozpoznaniu organ odwoławczy postanowieniem z 4 grudnia 2020 r. utrzymał je w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2011 r., dla którego termin płatności przypadał 30 kwietnia 2012 r. upływałby z dniem

31 grudnia 2017 r. Podniósł jednak, że materiał dowodowy sprawy potwierdził, zastosowanie przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia, tj.: z dniem 29 maja 2014 r. zajęcie wierzytelności (doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności: 11 czerwca 2014 r., doręczenie Zobowiązanemu 19 czerwca 2014 r.); z dniem 20 listopada 2018 r. zajęcie wierzytelności (doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności 27 listopada 2018 r., doręczenie Zobowiązanemu 10 grudnia 2018 r.).

W ocenie organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia dla zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. został przerwany, a więc upłynie nie wcześniej niż 28 listopada 2023 r.

Organ odwoławczy potwierdził, że organ egzekucyjny 17 października 2012 r. skierował do Zobowiązanego odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu na adres w Niemczech, jednakże brak w aktach postępowania egzekucyjnego dokumentu potwierdzającego odbiór bądź zwrot przesyłki. Na ten sam adres organ egzekucyjny ponowił wysyłkę, lecz tym razem korespondencja, jako nieodebrana wróciła 26 lipca 2018 r. do nadawcy.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do skutecznego doręczenia tytułu wykonawczego w konsekwencji prawidłowo NUS zarządził ponowne doręczenie korespondencji zawierającej m.in. odpis przedmiotowego tytułu wykonawczego, tym razem na adres w P., co nastąpiło 15 listopada 2018 r. (data nadania przesyłki).

Organ odwoławczy dostrzegł, że Strona w zażaleniu podniosła, iż za początek biegu terminu przedawnienia należało uznać dzień 18 listopada 2013 r. tj. dzień, w którym umorzone zostało postępowanie egzekucyjne przez Komornika Sądowego. Jak wynika z pisma NUS z 27 listopada 2020 r. sądowy organ egzekucyjny przejął łączne prowadzenie egzekucji w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w S.,. Postanowieniem z 18 listopada 2013 r. sygn. akt [...] sądowe postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

W związku z tymi okolicznościami organ odwoławczy wyjaśnił, że fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego nie miał wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Natomiast w odniesieniu do podnoszonej przez Stronę kwestii braku doręczenia korespondencji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, które miało przesądzić o braku skuteczności powiadomienia Zobowiązanego o zastosowaniu środków egzekucyjnych przerywających bieg terminu przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, że z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że organ egzekucyjny został zawiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika 23 listopada 2018 r. W tym dniu wpłynęła uwierzytelnionej kserokopii pełnomocnictwa do [...] Urzędu Skarbowego W.).

Zdaniem organu odwoławczego, analiza akt postępowania egzekucyjnego potwierdziła, że NUS 15 listopada 2018 r. i 21 listopada 2018 r., nie wiedział o udzielonym

przez Zobowiązanego pełnomocnictwie. Zdaniem organu odwoławczego w takich okolicznościach, przedmiotowe zawiadomienia o zajęciu zostały prawidłowo skierowane na adres do doręczeń, zgłoszony przez Zobowiązanego CEIDG, a więc organ egzekucyjny prawidłowo uznał, że Zobowiązany został skutecznie zawiadomiony o zastosowaniu środków egzekucyjnych.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że niezależnie od powyższego, korespondencja zawierająca odpis tytułu wykonawczego powinna być każdorazowo kierowana bezpośrednio do zobowiązanego. Zdaniem organu odwoławczego obowiązek taki wynika wprost z brzmienia art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu

egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej u.p.e.a.).

W tych okolicznościach o wszczęciu egzekucji administracyjnej i stosowaniu środków przymusu przez organ egzekucyjny, zobowiązany powinien być informowany bezpośrednio przez organ, a nie przez pełnomocnika lub inną wskazaną osobę.

Organ odwoławczy uznał, więc że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego

wraz z zawiadomieniem o zajęciu, powinno nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego, a nie pełnomocnika. Korespondencja zawierająca zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z 5 czerwca 2019 r., została błędnie skierowana do Zobowiązanego na adres w J.(adres do doręczeń zgłoszony do CEIDG w dniu 4 grudnia 2018 r.), zamiast do pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania Zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec powyższego stwierdził, że Zobowiązany nie został skutecznie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

W odniesieniu natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 42 § 1, art. 43 i art. 44 § 4 k.p.a. poprzez doręczanie pism na niewłaściwy adres Zobowiązanego, organ odwoławczy zaznaczył, iż prawidłowość doręczenia zawiadomienia o zajęciu z 29 maja 2014 r. powinna być oceniana przez pryzmat

art. 40 § 4 k.p.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 listopada 2015 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika,

aby pierwsze pismo kierowane do Zobowiązanego zawierało stosowne pouczenie o konsekwencjach niewskazania pełnomocnika do doręczeń w kraju oraz o możliwości złożenia odpowiedzi na pismo wszczynające postępowanie i wyjaśnień na piśmie

oraz o tym, kto może być ustanowiony pełnomocnikiem. Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowym działaniem NUS było skierowanie korespondencji z 29 maja 2014 r. na niemiecki adres zamieszkania Zobowiązanego. Natomiast doręczenia korespondencji nadanej 15 listopada 2018 r. i 21 listopada 2018 r. dokonane zostały zgodnie z dyspozycją art. 42 § 1-3 k.p.a.

Organ odwoławczy wskazał, że NUS prawidłowo uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego wymieniona

w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Po rozpoznaniu skargi na powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Sąd stwierdził, że spór w sprawie dotyczył oceny, czy istniała podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z 16 października 2012 r. nr [...], w związku z nieprawidłowościami w zakresie doręczeń zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych oraz nieprawidłowościami w zakresie doręczenia odpisu tytułu wykonawczego.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organy powołują się na czynności egzekucyjne dokonane zawiadomieniami z 29 maja 2014 r. oraz z 20 listopada 2018 r. twierdząc, że konsekwencją tych czynności było przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Sąd zwrócił uwagę, że podpis widniejący na potwierdzeniu odbioru zawiadomienia z 29 maja 2014 r., doręczonego19 czerwca 2014 r., jest niewyraźny. Jednak w oparciu o materiał dowodowy sprawy, można stwierdzić, iż doszło do skutecznego doręczenia korespondencji Zobowiązanemu. Taki sam podpis był składany przy okazji odbioru wcześniejszej korespondencji, osoba która go złożyła była inną osobą będącą albo domownikiem albo sąsiadem albo dozorcą domu. Doszło, więc do doręczenia zgodnie z art. 42 § 1 w zw. z art. 43 k.p.a. Tym samym wobec zastosowania 11 czerwca 2014 r. środka egzekucyjnego, o czym Zobowiązany został zawiadomiony 19 czerwca 2014 r. (data doręczenia korespondencji pod adresem zamieszkania Zobowiązanego). Doszło więc do zawiadomienia Zobowiązanego przed upływem terminu przedawnienia przypadającego na koniec 2017 r. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia uległ przerwie.

Sąd I instancji wskazał, odnosząc się do kwestii zawiadomienia z 20 listopada 2018 r., że zostało ono doręczone Zobowiązanemu pod adresem w P.. Doręczenie nastąpiło 10 grudnia 2018 r., po dwukrotnym awizowaniu przesyłki

(26 listopada 2018 r. i 4 grudnia 2018 r.), w trybie art. 44 k.p.a.

W opinii Sądu I instancji, organ egzekucyjny na dzień 21 listopada 2018 r. nie miał wiedzy co do ustanowienia przez Zobowiązanego pełnomocnika, lecz w sytuacji, gdy 23 listopada 2018 r. powziął informacje o takim ustanowieniu, to organ egzekucyjny powinien doręczenie zawiadomień ponowić ustanowionemu pełnomocnikowi. W tych okolicznościach Zobowiązany nie został skutecznie zawiadomiony o zastosowaniu środków egzekucyjnych. Sąd I instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 32 k.p.a. w zw. z art. 40 § 2 k.p.a. oraz art. 8 k.p.a.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że również nie doszło do doręczenia Zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego 3 grudnia 2018 r. (art. 44 § 4 k.p.a., po dwukrotnym awizowaniu przesyłki 19 listopada 2018 r. oraz 27 listopada 2018 r. Tym samym organ egzekucyjny, po otrzymaniu zwróconej koperty ze stosownymi adnotacjami dotyczącymi awizacji, powinien ponowić przesyłkę do ustanowionego pełnomocnika.

Sąd I instancji podkreślił, że w analizowanej sprawie odpis tytułu wykonawczego powinien zostać skierowany do pełnomocnika. Organ wszczął egzekucję na podstawie art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. w 2012 r., Prowadził ją przez wiele lat w tym skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia wskutek dokonanych w 2014 r. czynności egzekucyjnych. Sąd I instancji wskazał, że nie można z jednej strony kilka lat prowadzić postępowanie egzekucyjne wobec Zobowiązanego, a z drugiej strony doręczyć tytułu wykonawczy Zobowiązanemu w trybie art. 44 k.p.a.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ odwoławczy, który zaskarżonemu wyrokowi:

1) na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325

ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 123 k.p.a., w zw. z art. 40 § 2 k.p.a., w zw. z art. 44 k.p.a., w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540

ze zm. – dalej: "O.p.", poprzez bezpodstawne uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia, z uwagi na niewłaściwe przyjęcie przez Sąd I instancji, że nie doszło do skutecznego zawiadomienia zobowiązanego o zastosowaniu środków egzekucyjnych dokonanych zawiadomieniami o zajęciu z 20 listopada 2018 r., co skutkuje tym, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zawiadomienia zostały skutecznie doręczone zobowiązanemu w trybie zastępczym, a tym samym nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 40 § 1 i § 2 k.p.a.

w zw. z art. 44 k.p.a., poprzez niewłaściwe przyjęcie przez Sąd I instancji, że powzięcie

przez organ egzekucyjny informacji o ustanowieniu pełnomocnika po nadaniu do zobowiązanego przesyłek zawierających zawiadomienia o zajęciu oraz odpis tytułu wykonawczego, ale przed upływem terminu określonego w art. 44 § 1 pkt 1 k.p.a., skutkuje nieprawidłowością ich doręczenia, podczas gdy dla udowodnienia skutecznego doręczenia korespondencji konieczne było wykazanie przez organ, że przesyłka została wysłana pod właściwy adres zobowiązanego, a zobowiązany został w sposób prawidłowy zawiadomiony o nadejściu pisma i miejsca gdzie można je odebrać;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 k.p.a., poprzez niewłaściwe przyjęcie przez Sąd I instancji, że ustanowienie pełnomocnika unicestwia bieg terminu określonego w art. 44 § 1 pkt 1 k.p.a., podczas gdy na skutek złożenia pisma we właściwej placówce pocztowej i prawidłowego zawiadomienia adresata o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać, rozpoczyna bieg 14 dniowy termin, a jego upływ wywołuje skutek prawny doręczenia;

2) na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 33 § 2 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 44 k.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji,

że dołączenie do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa (ustanowienie pełnomocnika)

23 listopada 2018 r., tj. po dacie nadania przez organ zawiadomienia o zajęciu (wyekspediowania pisma z urzędu), co nastąpiło 21 listopada 2018 r., stanowi o bezskuteczności doręczenia pisma stronie postępowania oraz powoduje

obowiązek skierowania przesyłki do pełnomocnika, podczas gdy w dacie nadania przesyłki, w postępowaniu nie był jeszcze ustanowiony pełnomocnik.

Mając na względzie wskazane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji

oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowań art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.

Przywołany art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną

jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a., wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym

naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zaznaczyć należy, że Sąd ten nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia

(por. wyrok NSA z 6 września 2023 r. sygn. akt III FSK 524/23).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu I instancji, który uznał, że powzięcie przez organ egzekucyjny informacji o ustanowieniu pełnomocnika po nadaniu do Zobowiązanego przesyłek zawierających zawiadomienia z 20 listopada 2018 r. oraz odpis tytułu wykonawczego, ale przed upływem terminu określonego w art. 44 § 1 pkt 1 k.p.a., skutkowało koniecznością doręczenia korespondencji temu pełnomocnikowi a nie Zobowiązanemu.

Sąd I instancji zasadnie również uznał, że wobec faktu, że Zobowiązany nie został skutecznie zawiadomiony o zastosowaniu środków egzekucyjnych to w konsekwencji nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i na tej podstawie stwierdził, że sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

W ocenie skarżącego kasacyjnie organu, dopiero od momentu zawiadomienia o ustanowieniu pełnomocnika, organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe oraz zapewnić mu udział w postępowaniu. Stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności to jest na dzień nadania przesyłki na adres Zobowiązanego. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia.

Skarżący kasacyjnie organ stwierdził, że skoro organ egzekucyjny został zawiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w dniu 23 listopada 2018 r., obowiązek kierowania (nadawania) korespondencji do pełnomocnika nie istniał 15 listopada 2018 r.

i 21 listopada 2018 r., gdy ekspediował przesyłki. Organ podniósł, że dowodzenie skutecznego doręczenia przedmiotowej korespondencji wymagało jedynie wykazania przez organ, iż przesyłka została wysłana pod właściwy adres Zobowiązanego, a Zobowiązany został w sposób prawidłowy zawiadomiony o nadejściu pisma i miejscu gdzie może je odebrać.

Argumentacja skarżącego kasacyjnie organu zmierzała do stwierdzenia,

że pisma zostały doręczone skutecznie, więc Zobowiązany został prawidłowo zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a tym samym przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Organ uznał, zatem że nie było w sprawie podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach sprawy nie sposób zaakceptować tych poglądów.

Zasadnie, Sąd I instancji, za punkt wyjścia dla oceny prawidłowości działania organu egzekucyjnego przyjął ocenę doręczenia korespondencji kierowanej do Zobowiązanego na adres w Niemczech. Korespondencja kierowana 2 lipca 2018 r. na ten adres zamieszkania powróciła do organu egzekucyjnego z adnotacją, z której wynikało, że pod wskazanym adresem nie ma możliwości znalezienia adresata. W tych okolicznościach organ egzekucyjny powołując się na art. 42 § 1 k.p.a. ponowił przesyłkę, ale tym razem na adres znany z CEIDG, tj. adres miejsca pracy Zobowiązanego. Doręczenie nastąpiło w trybie art. 44 k.p.a.

Jak wynika z art. 42 § 1 k.p.a. (wg stanu na dzień ekspediowania przesyłki, czyli 21 listopada 2018 r.) pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy.

Natomiast zgodnie z art. 44 § 1 w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia

23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta)

- w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta)

lub upoważnioną osobę lub organ.

Stosownie do art. 44 § 2 k.p.a. zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura

lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Zgodnie z art. 44 § 3 k.p.a. w przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie,

o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia.

W myśl art. 44 § 4 k.p.a. doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Organ egzekucyjny przyjmując na potrzeby stwierdzenia daty doręczenia przedmiotowej przesyłki uwzględnił te regulacje k.p.a. i w konsekwencji

za datę doręczenia korespondencji przyjął 10 grudzień 2018 r.

Jednakże w niniejszej sprawie dla oceny skuteczności doręczenia organ pominął, okoliczność, że 23 listopada 2018 r. w postępowaniu egzekucyjnym ujawnił się pełnomocnik ustanowiony w trybie art. 33 k.p.a.

Zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza

się pełnomocnikowi.

Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że o ile organ egzekucyjny miał podstawy, ażeby 21 listopada 2018 r. wysłać zawiadomienia bezpośrednio Zobowiązanemu, to jednak w sytuacji zawiadomienia go 23 listopada 2018 r. o ustanowieniu pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym, to powinien był ponowić doręczenie na adres pełnomocnika. Wbrew poglądowi prezentowanemu przez skarżący organ skoro do doręczenia skierowanej do Zobowiązanego korespondencji doszło 10 grudnia 2018 r. a informację o ustanowieniu pełnomocnika organ uzyskał 23 listopada 2018 r. (w trybie art. 44 k.p.a.), to należało tę okoliczność uwzględnić w kontekście przepisu art. 40 § 2 k.p.a. Błędne jest stanowisko skarżącego organu, że przesądzająca jest data wyekspediowania przesyłki do Zobowiązanego. Powołane powyżej przepisy wiążą skutki prawne z chwilą doręczenia korespondencji a nie jej nadania.

Sąd kasacyjny w okolicznościach tej sprawy podzielił stanowisko, które było już wcześniej prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z tymi poglądami, jeżeli pełnomocnik ustanowiony został przez stronę postępowania przed wydaniem decyzji i zgłasza swój udział w sprawie po jej wydaniu, ale przed doręczeniem decyzji stronie, nie zwalnia to organu z obowiązku doręczenia decyzji pełnomocnikowi. W takiej sytuacji doręczenie decyzji tylko stronie, jeśli działa ona przez pełnomocnika, będzie bezskuteczne (por. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I OSK 2360/16;z 5 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 1844/11).

Dodać należy, że przepis art. 40 § 2 k.p.a. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą w k.p.a. zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy administracyjne prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych,

a w tym orzeczeń (decyzji, postanowień), pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie (por. postanowienie SN z 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 45/93, OSNCP 1994/5, poz. 112; wyrok NSA z 23 lutego 2022 r., sygn. akt II OSK 2883/20).

Wyżej powołane twierdzenia, znajdują zdaniem sądu kasacyjnego zastosowanie, także wobec skutków doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych.

W tych okolicznościach zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 40 § 2, art. 44 § 1 pkt 1 k.p.a. są nietrafne.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 40 § 2 w zw. z art. 44 k.p.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go również za chybiony.

Taka ocena jest konsekwencją przesądzenia, że w sprawie działanie organu było wadliwe w zakresie pominięcia pełnomocnika. Skoro, więc nie dokonano skutecznego zawiadomienia Zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to nie zaistniała podstawa do zastosowania art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p.

Zgodnie z art.70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Natomiast zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Skoro organ nie zastosował środka egzekucyjnego wobec braku skutecznego dręczenia zawiadomienia Zobowiązanemu, prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że organ egzekucyjny nie podjął w sposób skuteczny czynności, o których mowa w przepisie art. 70 § 4 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 40 § 2 w zw. z art. 33 § 2 i § 3 w zw. z art. 44 k.p.a., które miało polegać na ich błędnej wykładni. Skarżący organ oparł ten zarzut na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Sąd kasacyjny wyjaśnia, że wymienione regulacje są przepisami postępowania, a nie prawa materialnego. Nie można utożsamiać zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, czy posługiwać się nimi zamiennie, bowiem dotyczą one odmiennych pojęć prawnych i dotyczą różnych instytucji prawa. Dlatego też w art. 174 p.p.s.a. przewidziano dwie podstawy kasacyjne (por. wyroki NSA: z 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II GSK 643/11; z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I OSK 632/19; z 19 kwietnia 2021 r., sygn. akt III OSK 73/21). Z tego powodu zarzut naruszenia art. 40 § 2 w zw. z art. 33 § 2 i § 3 w zw. z art. 44 k.p.a. postawiony w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej nie mógł być skuteczny.

W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Powoływane orzeczenia NSA dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Anna Sokołowska (spr.) Jacek Brolik Paweł Borszowski