III FSK 368/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 945/22 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4016.7.2021.1.JKU w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od niektórych instytucji finansowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 945/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi T. S. A. z siedzibą w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4016.7.2021.1.JKU w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Do organu podatkowego został złożony wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy wnioskodawcy byli oraz są podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1836, dalej: "u.p.o.n.i.f."), a w konsekwencji czy każdy z wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł.

We wniosku przedstawiono opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. T. X S. A. (dalej: "TU 1") jest krajowym zakładem ubezpieczeń, prowadzącym na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. 2021 r., poz. 1130 ze zm.; dalej: "u.d.u.r."), działalność polegającą na oferowaniu ubezpieczeń majątkowych zarówno klientom indywidualnym jak i klientom korporacyjnym. Głównym akcjonariuszem wnioskodawcy jest spółka prawa niemieckiego Y AG (dalej: "Y") posiadająca 75,7% akcji wnioskodawcy. Pozostałym mniejszościowym akcjonariuszem posiadającym 24,3% akcji wnioskodawcy jest Z Company będąca spółką prawa japońskiego. Y jest jednocześnie większościowym akcjonariuszem T.A S. A. (dalej: "TU A"), które z kolei jest jedynym akcjonariuszem T. B S. A. Podmioty te łącznie tworzą tzw. Grupę Ubezpieczeniową.

W przeszłości, tj. od 1 lutego 2016 r. do 20 grudnia 2016 r. A było również większościowym akcjonariuszem (51% akcji) C S. A. TU A przysługiwało przy tym większość głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy C S. A. W związku z nabyciem akcji C S. A. przez inny podmiot, spółka ta nie należy już do Grupy Ubezpieczeniowej A. Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie 2 S. A. (dalej: "TU 2") również jest krajowym zakładem ubezpieczeń, prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie przepisów u.d.u.r. TU 2 posiada w swojej ofercie zarówno indywidualne, jak i grupowe ubezpieczenia na życie. Jedynym akcjonariuszem TU 2 jest wnioskodawca.

TU 1 i TU 2 łącznie tworzą tzw. Grupę Ubezpieczeniową B. TU 1 i TU 2 w dalszej części wniosku będą określani łącznie jako "wnioskodawcy". Wnioskodawcy sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2019 r., poz. 351 ze zm.; dalej: "u.o.r."). Akcjonariusze nie zawarli żadnej umowy mającej dotyczyć współkontroli nad działalnością wnioskodawcy.

We wniosku sformułowano pytanie, czy wnioskodawcy byli oraz są podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 u.p.o.n.i.f., a w konsekwencji czy każdy z wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.o.r. o kwotę 2 mld zł?

Zdaniem wnioskodawców, nie byli i nie są oni podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 u.p.o.n.i.f, a zatem każdy z wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.o.r. o kwotę 2 mld zł.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. Zdaniem organu z przepisów art. 4 pkt 5, art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f oraz art. 3 ust. 1 pkt 34, 37, 39, 43 i 44 u.o.r. wynika, że jednostka zależna to m. in. spółka, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą. Sprawowanie kontroli natomiast to zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki.

Organ zgodził się z wnioskodawcą, że w świetle u.p.o.n.i.f Y AG, nie może być uznany za jednostkę dominującą w stosunku do wnioskodawców w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 u.o.r., ponieważ nie jest ona spółką prawa handlowego utworzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.). Y AG jest bowiem spółką zagraniczną, a zatem, na gruncie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych i u.o.r. nie powinna być brana pod uwagę przy ocenie stosunku zależności bezpośredniej (w odniesieniu do TU 1 lub zależności pośredniej (w odniesieniu do TU 2).

Zdaniem organu interpretacyjnego, w świetle przedstawionych przepisów wnioskodawca jest jednostką dominującą wobec TU 2 i w rezultacie TU 2 jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. Wobec powyższego, na gruncie art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f., wnioskodawcy jako podmioty stanowiące Grupę Ubezpieczeniową są zobowiązani do łącznego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych i są zobowiązani do odliczania w rozliczeniu za poszczególne miesiące kwoty wolnej nie wyższej od 2 mld zł dla obu podmiotów łącznie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 2 ustawy u.p.o.n.i.f. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni ww. przepisu, która doprowadziła Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do niewłaściwej oceny co do jego zastosowania poprzez przyjęcie, że Wnioskodawcy (TU 1 oraz TU 2) są zobowiązani do wspólnego rozliczania kwoty wolnej od podatku w podatku od niektórych instytucji finansowych, mimo że nie można ich uznać za: podatników zależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu ani za podatników współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Zarzucono też mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezaprezentowanie w interpretacji w sposób wystarczający oceny prawnej co do stanowiska skarżącej, jak również lakoniczne przedstawienie przez Dyrektora KIS uzasadnienia prawnego swojego stanowiska.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W piśmie procesowym skarżącej z 24 czerwca i z 2 listopada 2022 r. uzupełniono uzasadnienie skargi przywołując przykłady z aktualnego orzecznictwa sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd I instancji wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na to, że interpretacja nie spełnia wymogu formalnego wskazanego w art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd I instancji stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji brak jest uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Lektura uzasadnienia interpretacji tylko z pozoru wskazuje na obszerność uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Rdzeniem zaś stanowiska organu jest stwierdzenie, że: "(...) w świetle przedstawionych powyżej przepisów, TU 1 stanowi jednostkę dominującą wobec TU 2, która jest jednostką zależną. Należy zatem stwierdzić, że wnioskodawca jest jednostką dominującą wobec TU 2 i w rezultacie TU 2 jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o p.o.n.i.f."

Wywodom prawnym zawartym we wniosku skarżącej, w szczególności przywołanego na stronach 6 i 7 skarżonej interpretacji organ przeciwstawia swoje arbitralne stanowisko. Nie wiadomo, z jakich powodów organ uważa wykładnię prezentowaną przez skarżącą za błędną i jakie kontrargumenty prawne wysuwa organ podatkowy przeciwko. Organ zupełnie też zignorował przykłady z judykatury powołane przez skarżącą.

Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji stwierdził, że przedwczesnym byłoby rozpatrywanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd nie zna bowiem powodów, dla których organ interpretacyjny zanegował stanowisko skarżącej.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. albowiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ interpretacyjny naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż wydał interpretację indywidualną, która nie zawiera oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, gdy tymczasem zdaniem organu interpretacja zawiera wszystkie elementy przewidziane prawem, jest przejrzysta i konkretna, a jednoznaczne stanowisko oparte na językowej wykładni przepisu prawa materialnego nie wymagało odniesienia się do wszystkich argumentów wnioskodawcy.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący organ wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2. zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ złożył wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Wnioskodawcy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że organ podatkowy przy jej wydaniu naruszył art. 14c § 1 § 2 O.p. W ocenie Sądu I instancji interpretacja nie zawiera oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. (§ 1) interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; (§ 2) w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Interpretacja składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska przedstawionego we wniosku. Oba elementy winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska.

Analiza treści zaskarżonej interpretacji indywidulanej pozwala na stwierdzenie, że jej uzasadnienie prawne zostało sporządzone w sposób dalece powściągliwy. Ustalenie to, samo w sobie, nie może jednak uzasadniać uchylenia interpretacji ze względu na naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. Sąd badając taką interpretację powinien bowiem rozważyć i ustalić, czy kwestionowane uzasadnienie, pomimo zwięzłości, nie zawiera wystarczającej, dla jej merytorycznej oceny, wypowiedzi organu interpretacyjnego. Należy także pamiętać o wynikającej z art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zasadzie, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwe najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Przedmiotem interpretacji wskazanym we wniosku o jej wydanie jest art. 5 ust. 2 zdanie 2 u.p.o.n.i.f., który stanowi, że: Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Pytanie sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej brzmiało: czy wnioskodawcy byli oraz są podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą – w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 u.p.o.n.i.f., a w konsekwencji czy każdy z wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.o.r. o kwotę 2 mld zł?

Organ dostrzegając, że pojęcia te na gruncie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych nie są zdefiniowane odwołał się do przepisów ustawy o rachunkowości, a konkretnie do definicji istotnych dla sprawy pojęć, przytoczył ich treść oraz uznając, że nie wymagają one dalszych zabiegów interpretacyjnych skonkludował, że stanowisko stronu jest nieprawidłowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w sposób dostateczny przedstawia tok rozumowania organu interpretacyjnego. Zawiera zarówno przepisy, które w ocenie organu winny być brane pod uwagę, jak i ich wyjaśnienia w kontekście stanu faktycznego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ocena prawna przedstawiona przez organ interpretacyjny opiera się zasadniczo na przepisach stanowiących definicje pojęć kluczowych dla oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ, dokonując wykładni gramatycznej, poprzez proste zestawienie, w jego ocenie nie wymagających dalszych zabiegów interpretacyjnych pojęć, ze stanem faktycznym sprawy, którym był związany, uznał, że TU 1 stanowi jednostkę dominującą wobec TU 2, która jest jednostką zależną.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z poglądem, przytoczonym w uzasadnieniu skargi kasacyjne, że do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W konkluzji należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena prawna stanowisko strony dokonana w zaskarżonej interpretacji jak i jej uzasadnienie było na tyle wystarczające, że Sąd I instancji mógł i powinien dokonać merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji, tj. oceny zarzutu naruszenia art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.o.n.i.f.

Mając zatem na uwadze, że zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. okazał się zasadny Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Sławomir Presnarowicz