III FSK 370/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak(sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1883/23 w sprawie ze skargi A.B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 czerwca 2023 r. nr 1471-SPP-2.4227.1.2023.7 w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 25 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1883/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.B. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 26 czerwca 2023 r., nr 1471-SPP-2.4227.1.2023.7 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła A.B. S. A. z siedzibą w W. (Spółka). Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi skarżącej, pomimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 189a § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775; ze zm.; dalej jako: "K.p.a") i uznanie, że ustanowiony art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz. U. z 2019 r., poz. 648 ze zm. dalej jako: "ustawa o wymianie informacji") katalog przesłanek nałożenia kary pieniężnej w określonej wysokości, na mocy art. 189a § 2 K.p.a. nie podlega uzupełnieniu o przesłanki, o których mowa w art. 189d pkt 1 - 5 K.p.a.,

b) błędne zastosowanie art. 189a § 2 K.p.a. w zw. z art. 189d pkt 1 - 5 i 189f § 1 pkt 1 K.p.a. i nieuwzględnienie podczas orzekania i wymierzania kary dyrektyw dotyczących jej nakładania i odstąpienia od wymierzenia, poprzez uznanie, że ustawa o wymianie informacji reguluje samodzielnie kwestie zarówno przesłanek nałożenia kary, jak i jej miarkowania (proporcjonalności), i uniemożliwia odstąpienia od jej wymierzenia, co spowodowało wymierzenie kary w żaden sposób nieadekwatny do stopnia zagrożenia oraz całkowicie nieproporcjonalnej do naruszenia prawa, bez zastosowania procedury ustalonej w art. 189f § 2 K.p.a.,

c) art. 91 ust. 2 ustawy o wymianie informacji, przez ustalenie wysokości kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 tej ustawy, bez należytego uwzględnienia rodzaju i zakresu niedopełnienia obowiązku oraz dotychczasowego wykonania określonych ustawą obowiązków przez Spółkę, co narusza zasadę proporcjonalności wyrażonej (w ocenie Spółki) w tym przepisie oraz nie zastosowanie dyrektyw wymiaru administracyjnej kary pieniężnej określonych w art. 189d pkt. 1 - 5 K.p.a., w szczególności nie wzięcie pod uwagę okoliczności, iż okres kontrolowany to okres pierwszego pełnego roku obowiązywania ustawy o wymianie informacji, co biorąc pod uwagę krótki okres vacatio legis mogło powodować niedoskonałość zastosowanych przez bank narzędzi informatycznych.

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, mimo że organ w ocenie skarżącego naruszył normę art. 107 § 1 pkt 1 K.p.a., poprzez zaniechanie wskazania w sentencji decyzji za jakie niedopełnienia obowiązków wskazanych w art. 89 ustawy o wymianie informacji nałożono na Spółkę karę pieniężną.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

2) zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Spółka oświadczyła, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddalaniu.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, nie kwestionowanego przez Spółkę wynika, że doszło do naruszenia przez Spółkę obowiązków wynikających z przepisów art. 34 ust. 1 pkt 1, art. 39 i art. 47 ust. 2 ustawy o wymianie informacji. Nie może zatem budzić wątpliwości zasadność nałożenia na Spółkę kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ustawy o wymianie informacji.

Zgodnie z art. 91 ustawy o wymianie informacji: (ust. 1) karę pieniężną, o której mowa w art. 89 i art. 90, nakłada Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w drodze decyzji, w wysokości nie większej niż 1 000 000 zł., (ust. 2) ustalając wysokość kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 i art. 90, Szef Krajowej Administracji Skarbowej uwzględnia rodzaj i zakres niedopełnienia obowiązku oraz dotychczasowe wykonywanie określonych ustawą obowiązków przez podmiot, na który jest nakładana kara pieniężna, a także jego możliwości finansowe, (ust. 3) w przypadku stwierdzenia w toku kontroli więcej niż jednego naruszenia, o którym mowa w art. 89, możliwe jest nałożenie tylko jednej kary pieniężnej, (...), (ust. 5) postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej toczy się na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 i 2185),

Spór zakreślony w pkt. 1 i 2 skargi kasacyjnej koncentruje się wobec ustalenia zakresu stosowania przepisów Działu IVA K.p.a. w sprawach nałożenia kary pieniężnej statuowanej w ustawie o wymianie informacji, w szczególności zaś możliwości uzupełnienia przesłanek nałożenia kary pieniężnej określonych w ustawie o wymienia informacji o przesłanki określone w Kodeksie postępowania administracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo wywiódł i stwierdził, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej przepisów Działu IVA K.p.a. nie stosuje się. Reguła kolizyjny wynikająca z art. 189a § 2 K.p.a. jednoznacznie wyklucza możliwość odwołania się do art. 189d K.p.a. jeżeli w tym zakresie, tj. przesłanek nałożenia kary pieniężnej przepisy ustawy o wymianie informacji kwestię tę uregulowały. Możliwość sięgnięcia do regulacji kodeksowej byłaby dopuszczalna tylko wówczas, gdy ustawa szczególna w analizowanej materii w ogóle milczy.

Zaprezentowane stanowisko co do sposobu rozumienia art. 189a § 2 K.p.a. aprobowane jest w doktrynie. Stwierdza się, że: za trafny i przede wszystkim zgodny ze wspomnianą zasadą posiłkowego stosowania przepisów Kodeksu uznać należy sformułowany zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie pogląd zakładający ścisłą wykładnię § 2 pkt 1–6. Osobne uregulowanie jednej spośród wymienionych w tym przepisie kwestii nie usuwa obowiązku stosowania Kodeksu w pozostałym zakresie (zob. wyrok NSA z 14.07.2020 r., II OSK 942/20, LEX nr 3071659; A. Wróbel [w:] A. Wróbel, M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, Kodeks..., s. 1002). Może się zatem okazać, że norma prawna sankcjonująca dekodowana będzie częściowo z przepisu ustawy materialnoprawnej oraz częściowo – w zakresie w niej nieuregulowanym – z przepisu Kodeksu. Uwagi powyższe korespondują ze stanowiskiem przyjętym przez NSA w uchwale z 9.06.2022 r., III OPS 1/21, LEX nr 3352558, opatrzonej tezą: "Do postępowań administracyjnych w przedmiocie nałożenia administracyjnych kar pieniężnych, o których mowa w przepisach Rozdziału 4d ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j.: Dz.U. z 2021 r., poz. 888 ze zm.), stosuje się art. 189f ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.)". W uzasadnieniu uchwały NSA wyjaśnił, że wśród regulujących kary pieniężne przepisów rozdziału 4 ustawy o utrzymaniu czystości w gminach nie unormowano instytucji odstąpienia od nałożenia kary. Przepisów jej poświęconych nie zawarto także w dziale III Ordynacji podatkowej, do którego stosowania obliguje art. 9zf tej ustawy. Sąd dodał, że "w art. 189f k.p.a. nie określono rodzajów administracyjnych kar pieniężnych (na przykład: kary biegnące, kary miarkowane, kary określone sztywno). Zgodnie z dyrektywą wykładni lege non distinguente nec nostrum est distinguere przyjąć należy, że przesłanki odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej mogą mieć zastosowanie do wszystkich rodzajów administracyjnych kar pieniężnych Rozdziału 4d ustawy". (Wenger J. w: Kmieciak Z., Wegner J., Wojtuń M., Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. WKP 2023).

W kolejnym komentarzu stwierdzono, że: W piśmiennictwie w treści art. 189a § 2 upatruje się ustawowego zadekretowania czy też konfirmacji (potwierdzenia) ogólnosystemowych zasad kolizyjnych lex posterior generali non derogat legi priori speciali oraz lex specialis derogat legi generali, zastrzegając zarazem ich swoistą naturę (zob. M. Niezgódka-Medek, M. Szubiakowski, Przepisy..., s. 238; R. Stankiewicz, Regulacja..., s. 11; S. Gajewski, Kodeks..., s. 90; uzasadnienie, VIII kadencja, druk sejm. nr 1183, s. 72). Wprawdzie komentowany artykuł statuuje zasadę, zgodnie z którą w przypadku uregulowania w przepisie odrębnym przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, przesłanek odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej oraz udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej przepisy działu IVa w tym zakresie nie znajdują zastosowania, jednak już kompleksowe zrekonstruowanie funkcji art. 189a § 2 wymaga poczynienia dalszych uwag. (...) uregulowanie jednego z aspektów nakładania administracyjnych kar pieniężnych largissimo sensu w pozakodeksowym przepisie, niezależnie od treści tego ostatniego, skutkuje zakresowym wyłączeniem dopuszczalności stosowania przepisów Kodeksu (także M. Jabłoński [w:] Kodeks..., red. M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, art. 189a, nb 14–16). Słowem, mimo literalnie tożsamego sformułowania zasady odpowiedzialności administracyjnej w Kodeksie oraz przepisie odrębnym ze względu na treść art. 189a § 2 znajdzie zastosowanie przepis pozakodeksowy. Rozstrzygające znaczenie na etapie oceny, czy dany przepis odrębny wyłącza zastosowanie regulacji kodeksowej, należy zarazem przypisać istocie instytucji nim normowanej. Innymi słowy, analizy wymaga, czy pozakodeksowa instytucja jest tożsama pod względem substancjalnym z tą zadekretowaną w wyliczeniu z art. 189a § 2. Zarazem w świetle komentowanego przepisu nieistotną okoliczność stanowi, w jakiej relacji zakresowej pozostają przepisy regulujące tożsamą funkcjonalnie instytucję prawną, tj. przepis Kodeksu oraz przepis odrębny. Ten ostatni może mieć zatem w porównaniu z kodeksową regulacją węższy, szerszy, a nawet jednaki zakres zastosowania (zob. A. Wróbel [w:] A. Wróbel, M. Jaśkowska, Kodeks..., s. 1195–1196). Wniosek stąd, że w istocie art. 189a § 2, stanowiąc przejaw założenia ustawodawcy, jakoby przepisy odrębne kompleksowo normowały w danym aspekcie zasady odpowiedzialności administracyjnej (zob. tak S. Gajewski, Kodeks..., s. 90), wprowadza autonomiczną regułę kolizyjną komplementarną względem systemowej zasady lex specialis derogat legi generali. Istotnie, na gruncie art. 189a § 2 rzecz dotyczy nie tyle stosunku treści i zakresu (węższy/szerszy) przepisu kodeksowego do przepisu odrębnego, lecz wyłącznie tego, czy dany aspekt odpowiedzialności administracyjnej został w ogóle przez ustawodawcę w przepisach pozakodeksowych uregulowany (tak A. Wróbel [w:] A. Wróbel, M. Jaśkowska, Kodeks..., s. 1196). (Cebera A., Firlus J. G., w: Knysiak-Sudyka H. (red.), Golęba A., Kiełkowski T., Klonowski K., Romańska M. Knysiak-Sudyka H. (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. III. WKP 2023.).

Odnośnie podnoszonego w ramach 2 zarzutu skargi kasacyjnej argumentu, że na skutek odstąpienia od stosowania regulacji Działu IVA K.p.a. nie zostały uwzględniona i rozważona możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej należy stwierdzić, że jest on chybiony. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno wynika, że Sąd I instancji przytoczył treść art. 189f § 1 pkt 1 K.p.a. Następnie opisując ujawnione w trakcie kontroli nieprawidłowości skonstatował, że waga stwierdzonych naruszeń nie jest znikoma, a więc nie zaistniała ustawowa przesłanka odstąpienia od nałożenia kary administracyjnej. (str. 24 uzasadnienia wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 91 ust. 2 ustawy o wymianie informacji. Przepis ten stanowi, że ustalając wysokość kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 i art. 90, Szef Krajowej Administracji Skarbowej uwzględnia rodzaj i zakres niedopełnienia obowiązku oraz dotychczasowe wykonywanie określonych ustawą obowiązków przez podmiot, na który jest nakładana kara pieniężna, a także jego możliwości finansowe.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji trafnie dostrzegł i przedstawił, że organ administracji publicznej w zaskarżonym akcie poddał ocenie wszystkie ww. przesłanki nałożenia kary pieniężnej. Jednocześnie Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że w świetle poczynionych ustaleń wymierzona kara pieniężna nie nosi cech dowolności czy arbitralności. Odmienna ocena poszczególnych okoliczności przez Spółkę, czy też akcentowanie okoliczności faktycznych w świetle przepisu ustawowego indyferentnych oceny Sądu I instancji nie może skutecznie podważać.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest prawidłowa argumentacja Spółki, w której wywodząc, że skala stwierdzonych nieprawidłowości jest znikoma odnosi to do skali działalności Banku (liczby rachunków/rekordów). Nie dyskredytując tego argumentu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentem o kluczowym znaczeniu powinna być jednak ocena ujawnionych uchybień w kontekście realizowania celu ustawy, a więc raportowania pełnych i rzetelnych informacji określonych przez ustawę. Z perspektywy analizowanej ustawy nie jest przy tym istotne, czy ewentualne nieprawidłowości są efektem zamierzonej działalności Spółki, czy wynikają z obiektywnych lub przypadkowych okoliczności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 107 § 1 pkt 4 i 5 K.p.a. należy uznać go za bezzasadny. Dla porządku jedynie należy zauważyć, że w podstawie kasacyjnej jako przepis naruszony wskazany został art. 107 § 1 pkt 1 K.p.a., który stanowi, że decyzja zawiera oznaczenie organu administracji publicznej, co ani w samym zarzucie ani w jego uzasadnieniu nie jest kwestionowane. W uzasadnieniu omawianego zarzutu precyzuje się, że chodzi o przepis art. 107 § 1 pkt 4 i 5 K.p.a., które stanowią odpowiednio, decyzja zawiera oznaczenie podstawy prawnej i rozstrzygnięcie. Istota tego zarzutu sprowadza się do braku przytoczenia podstawy prawnej decyzji w sentencji.

Należy zauważyć, że przepis art. 107 K.p.a. wymienia elementy konieczne dla uznania pisma za decyzję administracyjną, nie zawiera jednak żadnych regulacji co do ich formy czy układu przestrzennego. Nadto przepis art. 107 K.p.a. nie statuuje wyodrębnionej części decyzji jaką jest sentencja i nie określa co powinno znaleźć się w sentencji. Przy czym w ujęciu doktrynalnym z pojęciem sentencji decyzji identyfikuje się rozstrzygniecie organu jako odrębny od pozostałych element decyzji.

Zatem ma rację Sąd I instancji oceniając, że przyjęta przez organ podatkowy formuła decyzji odbiega od powszechnie praktykowanej uprzednio, co nie oznacza, że nie spełnia wymogów określonych w art. 107 K.p.a. Należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono braku powołania podstawy prawnej, ale jej umieszczenie w miejscu innym aniżeli spodziewała się strona, co w świetle wyżej przytoczonych uwag nie może stanowić o naruszeniu art. 107 pkt 4 i 5 K.p.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł jak w sentencji.

Agnieszka Olesińska Wojciech Stachurski Bogusław Woźniak