III FSK 417/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. C. i Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 337/22 w sprawie ze skargi H. C. i Z. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 31 maja 2022 r., nr 405.456/D-5/XXIV/19 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 31 maja 2022 r., nr 405.456/D-5/XXIV/19 i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza S. z dnia 12 września 2019 r., nr F.O.3123.4108.006.0060081.2019; 3. umarza postępowanie administracyjne; 4. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz H. C. i Z. C. kwotę 1120 (słownie: tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

III FSK 417/23 | | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 337/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę H. i Z.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 31 maja 2022 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2016, po wznowieniu postępowania.

Sąd I instancji opisując dotychczasowe postępowanie podał, że w złożonej we wrześniu 2012 r. informacji o nieruchomościach Z. i H.C. ujawnili 10.000 m2 gruntów (użytków rolnych) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, 6,26 ha użytków rolnych (podlegających podatkowi rolnemu), 0,24 ha lasów podlegających podatkowi leśnemu. w miejscowości D., działki nr [...],[...],[...]. Decyzją z dnia 2 lutego 2016 r. Burmistrz S. ustalił skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2016 zgodnie z informacją przedłożoną przez skarżących. Postanowieniem z 14 sierpnia 2019 r. organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe zakończoną ww. decyzją ostateczną. W uzasadnieniu postanowienia Burmistrz wskazał, że wznowił postępowanie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – wydobywanie kruszywa. Powołał się na podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: O.p.). Wyjaśnił, że w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 wezwał podatników do przedłożenia dokumentów w postaci mapy sytuacyjno-wysokościowej wyrobisk górniczych powstałych wskutek prowadzonej działalności gospodarczej oraz sporządzonych do nich operatów ewidencyjnych. Na podstawie analizy operatów z lat 2012-2016 uznał, ze powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej na koniec grudnia 2012 wyniosła już 3,2230 ha, a podatnicy wykazali do opodatkowania w tych latach powierzchnię 10.000 m2 (1 ha). Decyzją z 12 września 2019 r. Burmistrz uchylił ostateczną decyzję z dnia 2 lutego 2016 r. nr [...] w sprawie zobowiązania pieniężnego za rok 2016 i ustalił wysokość podatku od nieruchomości na rok 2016 w kwocie 43.617 zł. W następstwie odwołania skarżących, decyzją z 31 maja 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższą decyzję.

W uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku WSA w pierwszej kolejności rozważył, czy w sprawie wystąpiła przesłanka wznowieniowa wymieniona w art. 240 § 1 O.p. i uznał, że dopuszczalne było wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Burmistrza S.. Zdaniem WSA w sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący są właścicielami działek nr [...],[...] i [...], sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne i w mniejszej części leśne. Na gruntach tych spółka H.A. C. prowadzi działalność gospodarczą na podstawie koncesji na wydobycie kruszywa naturalnego wydanej 8 listopada 2011 r. Zauważył, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, podzielany również przez WSA, że rekultywacja gruntów jest elementem działalności wydobywczej i do czasu zakończenia rekultywacji grunty, na których prowadzone było wydobycie, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W 2012 r. w informacji o nieruchomościach skarżący podali, że będące ich własnością działki o nr [...],[...] i [...] w ob. D., gm. S., były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jedynie w zakresie 10.000 m2. Kolejną informację o nieruchomościach skarżący przedłożyli dopiero w roku 2017. Wcześniejsza informacja została zakwestionowana przez organy w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym opodatkowania ww. gruntów w 2016 r., gdzie przyjęto ostatecznie, że zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej są grunty o powierzchni 54.509 m2. Z niewiadomych względów w skardze podaje się, że organy przyjęły do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty o powierzchni 3,2230 ha (32.230 m2). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium brak jest również wskazania, by według tego organu należało obciążyć skarżących podatkiem od nieruchomości w zakresie większej powierzchni niż przyjęta w decyzji Burmistrza, nie ma też mowy o zastosowaniu art. 234 O.p. w tej sprawie – a w skardze podnosi się, że tak argumentowano w zaskarżonej decyzji. W innym miejscu w skardze sugeruje się, że na podstawie operatów ewidencyjnych całe działki skarżących objęto podatkiem od nieruchomości, co w rzeczywistości nie miało miejsca w decyzjach wydanych w sprawie. W rozpoznawanej sprawie Kolegium przyjęło dokładnie taką samą powierzchnię gruntów jak organ I instancji, tj. 5,4509 ha. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi powierzchnia. Zdaniem skarżących powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w roku 2016 wynosi 10.000 m2, przy czym w skardze brak jest wskazań, na jakiej podstawie przyjęta została właśnie taka wartość. Organy oparły się natomiast na materiale dowodowym zebranym w sposób wystarczający do uznania, że opodatkowaniu winny podlegać grunty o istotnie większej powierzchni niż zadeklarowane. W zakresie postępowania wyjaśniającego w sprawie organy oparły się na dowodach z map i operatów ewidencyjnych (z lat 2012-2016), a wynikające z tych dokumentów wartości przyjęły do oszacowania podstawy opodatkowania w roku 2016. W ocenie WSA bezsprzecznie ustalono, że przedmiotowe grunty objęte działalnością wydobywczą nie zostały zrekultywowane. Zatem organy podatkowe skutecznie podważyły prawidłowość podanej przez skarżących w deklaracji podatkowej powierzchni gruntów zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie doszło w związku z tym do zarzucanego naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku złożyła strona skarżąca wnosząc na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty od pełnomocnictwa, według norm prawem przypisanych. Powyższemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888 ze zm., dalej: u.p.l.) w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 1256, dalej: u.p.r.) przez dokonanie ich błędnej wykładni i przyjęcie, że grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wtedy gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna sprowadzać się do tego, że co do zasady grunty rolne i leśne, winny być opodatkowane odpowiednio podatkiem rolnym bądź leśnym (niezależnie od prowadzenia działalności rolnej lub leśnej), zaś dopiero grunt faktycznie i realnie zajęty pod prowadzenie działalności gospodarczej powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2022 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej i oddalenie skargi pomimo dopuszczenia się przez organ naruszenia obrazy prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.l. oraz art. 23 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 23 § 5 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i obciążenie skarżących w zawyżonej wysokości podatkiem od nieruchomości;

2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. z zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu i oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi i przyznanie racji organom I i II instancji wskutek przyjęcia, iż wznowienie postępowania w sprawie było zasadne, w sytuacji gdy nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istotne dla sprawy i istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi wydającemu decyzje w sprawie, w sytuacji gdy sam Sąd stwierdza, decyzja została wydana na podstawie operatów za 2012 - 2016, które zostały wykorzystane na etapie wymiaru podatku od nieruchomości, a zatem to nie w 2017 r. czy tym bardziej w dacie wznowienia w 2019 r., organ powziął informację o nowych i nieznanych wcześniej okolicznościach, które uzasadniałyby wznowienie postępowania i to po tak długim okresie, co w konsekwencji powodowało rownież naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. poprzez zaakceptowanie obciążenia podatników podatkiem od nieruchomości w wysokości sprzecznej z danymi złożonymi w deklaracji podatkowej;

3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. z zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1-3 O.p przez oddalenie skargi wskutek zaakceptowania sposobu dokonanego oszacowania przez organ postępowania, w sytuacji gdy zastosowana przez organ metoda oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest całkowicie dowolna i nie oparta na metodach określonych w § 3 art. 23 O.p.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 O.p. i w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. przez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy obu instancji dopuściły się naruszenia zasady prawdy materialnej i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokładnego ustalenia powierzchni gruntu zajętego na działalność gospodarczą, w sytuacji gdy ustalenia te winny opierać się dowodów uzasadniających, w niniejszej sprawie faktyczne zajęcie tych gruntów na działalność gospodarczą, którego to nie stanowi dokonany dowolnie szacunek przez organ na podstawie operatu ewidencyjnego złóż, który po prostu obrazuje całość gruntu i punkty zajęte na wydobycie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, jak również nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zasadnie zarzucono, że wznowienie postępowania w sprawie nie było zasadne.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji z 2 lutego 2016 r. ustalającej skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r., nieznane wówczas organowi, który wydał tę decyzję. Za takie nowe okoliczności zdaniem sądu pierwszej instancji należało uznać ujawniony w 2017 r. fakt większej niż zadeklarowana przez podatników powierzchni gruntów zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem sądu pierwszej instancji była to nowa okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ nie była znana organowi w momencie wydania decyzji, zaś wpływała na wysokość opodatkowania. Organ podatkowy stwierdził większą od deklarowanej powierzchnię gruntów zajętych w 2012 r. na prowadzenie działalności gospodarczej (wydobycie kruszywa) - jak stwierdził sąd - w szczególności na podstawie map i operatów ewidencyjnych, przedłożonych przez skarżących w postępowaniu dotyczącym roku 2017. Wobec powyższego, zdaniem sądu pierwszej instancji, dopuszczalne było wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Burmistrza S. z dnia 2 lutego 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA co do wystąpienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w realiach rozpoznawanej sprawy. Mimo że powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest istotną okolicznością, jednak nie może ona sama w sobie stanowić przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyrokach: z dnia 10 kwietnia 2019 r. II FSK 1090/17, z dnia 18 sierpnia 2021 r., III FSK 3974/21; z dnia 16 listopada 2022 r., III FSK 1646/21; z dnia 21 czerwca 2023 r., III FSK 2189/21, iż w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc w następstwie wydania decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań, do zadań organu podatkowego należy zgromadzenie materiału dowodowego pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej takiej decyzji oraz zweryfikowanie przekazanych przez podatnika informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania. Informacje te, np. składane na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, stanowią jedynie punkt odniesienia do czynionych następnie ustaleń faktycznych pozwalających na wykreowanie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie wiążącą organ podatkowy podstawę faktyczną. W konsekwencji, jeśli organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w ramach którego mógł ustalić istotne okoliczności, nie może w przypadku zaniechania tej czynności odwoływać się do nieznajomości ważnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wielokrotnie wypowiadany w orzecznictwie, że po wydaniu decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie mogą stanowić okoliczności faktyczne, z którymi organ podatkowy mógł i powinien zapoznać się już w toku postępowania wymiarowego (tak m.in. wyrok III FSK 3974/21). Sam fakt prowadzenia przez Skarżących działalności gospodarczej (wydobywania kruszywa) na należących do nich gruntach był organowi podatkowemu znany. Tym bardziej, wielkość zajętej w danym roku na tę działalność powierzchni nie może być uznana za nową okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Błędne stanowisko sądu pierwszej instancji co do tej kwestii przesądza o zasadności zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w stopniu mającym istotny i oczywisty wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie tego najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku na podstawie art. 184 P.p.s.a., jak również czyni bezcelowym analizę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając w trybie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę w ten sposób, że z powodu naruszenia przez SKO art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) zaskarżoną decyzję SKO oraz z powodu tego samego uchybienia stosownie do art. 135 P.p.s.a. uchylił również poprzedzającą ją decyzję Burmistrza S., wydaną w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Należało tak postąpić z racji stwierdzenia braku wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z tego samego powodu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzył również postępowanie wznowieniowe, wszczęte przez organ podatkowy z urzędu 31 października 2017 r. W rezultacie, w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna ustalająca Skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego, wydana 2 lutego 2016 r.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a. Na koszty te (w sumie 1120 zł) złożyły się następujące kwoty: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (240 zł), opłata kancelaryjna za doręczenie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji (100 zł), wpis od skargi do WSA (200 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego skarżących przed sądem pierwszej instancji (480 zł).

Agnieszka Olesińska Stanisław Bogucki Bogusław Dauter