III FSK 456/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 993/22 w sprawie ze skargi K. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 1401-IEW2.4123.48.2021.6.BK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 28 listopada 2022 r., III SA/Wa 993/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie skargi K. G. (dalej: "skarżący", "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i marzec 2016 r. oraz odmowy jego przywrócenia, uchylił zaskarżone postanowienie.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, decyzją z 22 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego z A. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i marzec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzja została doręczona w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), na adres widniejący w Systemie Rejestracji Centralnej (SeRCe).

Skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS wraz z odwołaniem. Wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona, gdyż została skierowana na adres, pod którym skarżący nie mieszka od listopada 2018 r. Od tamtej pory skarżący "przez chwilę" mieszkał w W., a od kilku lat zamieszkuje wraz z rodziną w K., gdzie jest tymczasowo zameldowany. Wobec powyższego nie mógł odebrać tej decyzji i wnieść odwołania w przewidzianym prawem terminie, co nastąpiło bez jego winy.

Zdaniem organu skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w niedopełnieniu obowiązku złożenia odwołania w terminie, bowiem nie dochował on należytej staranności w zakresie ujawnienia adresu zamieszkania. Decyzja NUS została skierowana do doręczenia na adres zamieszkania skarżącego, będący jednocześnie adresem korespondencyjnym, widniejący w bazach danych Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola. W dniu wysyłki decyzji organ pierwszej instancji nie miał wiedzy o adresie skarżącego w K., ponieważ skarżący nie zgłosił jego zmiany organowi podatkowemu.

W ocenie sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona bowiem została skierowana pod błędny adres, nie pod adres miejsca zamieszkania skarżącego.

W okolicznościach sprawy, zdaniem WSA w Warszawie, organ winien był ustalić rzeczywisty adres zamieszkania strony. W sytuacji, gdy nieodebranie szeregu przesyłek jawnie wskazywało, że posiadany przez organy adres uwidoczniony w bazie SeRCe jest nieaktualny, organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia bieżącego adresu miejsca, co nie wymagało "szeroko zakrojonych" czynności, lecz jedynie sięgnięcia do rejestru PESEL lub rejestru mieszkańców (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz zrzeczono się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), w zw. z art. 148 § 1 oraz art. 150 § 4, art. 187 § 1, art. 191 i art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 i 2 o.p. oraz w zw. z w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170 ze zm., dalej "ustawa o zasadach ewidencji"), przez bezpodstawne uznanie przez sąd, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona, w sytuacji, gdy decyzja ta została skutecznie doręczona pod adresem ujawnionym przez skarżącego w ewidencji podatkowej i nie zaktualizowanym przez podatnika w trybie art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji, a w konsekwencji zaistniały podstawy do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania jak też oceny przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji, w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny okoliczności analizowanej sprawy polegającej na bezpodstawnym uznaniu przez sąd, że odnośnie prawidłowości adresu zamieszkania skarżącego ujawnionego w ewidencji podatkowej istniały wątpliwości, których istnienie obligowało organ do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie zweryfikowania tego adresu, w sytuacji gdy wbrew ocenie sądu w okolicznościach analizowanej sprawy organ nie miał powodów wątpić w prawidłowość adresu zgłoszonego przez podatnika do ewidencji, w konsekwencji nie był również zobowiązany do podejmowania dalszych czynności weryfikacyjnych.

4. Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

5.2. Z treści złożonej skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie organu sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że decyzja organu nie została skutecznie doręczona pod adresem ujawnionym przez podatnika w ewidencji podatkowej, podczas gdy należało przyjąć, że w sprawie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji, bowiem adres na który została wysłana korespondencja był adresem wynikającym z systemu SeRCe, a wbrew obowiązkowi strona nie zaktualizowała tego adresu w trybie przewidzianym w art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji.

5.3. Wobec powyższego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestia obowiązku aktualizowania adresu zamieszkania przez osoby trzecie ponoszące odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpoznający niniejszą sprawę skład orzekający podziela ocenę tej kwestii zawartą w orzeczeniach z 28 listopada 2023 r. III FSK 3682/21 i III FSK 3681/21 oraz z 3 grudnia 2020 r. II FSK 2217/18.

Zgodnie z przywołanymi orzeczeniami NSA, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i ust. 1d) ustawy o zasadach ewidencji nie nakładają na osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe podatnika i płatnika obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym i z tego powodu nie można obciążać ich skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczenia im pism w postępowaniu podatkowym.

Jak wynika z akt sprawy, przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z 22 grudnia 2020 r. była odpowiedzialność skarżącego na podstawie przepisów rozdziału 15 o.p. zatytułowanego Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich (art. 107–119 o.p.), nie zaś na podstawie przepisów rozdziału 2 o.p. dotyczącego odpowiedzialności podatników, płatników i inkasentów (art. 26–32 o.p.). Oba rodzaje odpowiedzialności są tradycyjnie rozdzielane pojęciowo zarówno w przepisach prawa, jak i w doktrynie prawa podatkowego.

Skarżący jest wprawdzie osobą fizyczną, a także, w ogóle, chociaż nie w niniejszej sprawie, jest podatnikiem. Przedmiotowa decyzja NUS dotyczyła jednak należności z tytułu podatku od towarów i usług innego podatnika. Decyzja ta nie była zatem skierowana do skarżącego jako osoby fizycznej będącej podatnikiem, tylko do strony jako osoby trzeciej w rozumieniu przepisów o.p. Taki więc był status skarżącego i jego rola procesowa w przedmiotowym postępowaniu.

Zgodnie natomiast z art. 2 ustawy o zasadach ewidencji, obowiązki określone w tej ustawie, w tym zwłaszcza obowiązek aktualizacji danych adresowych, dotyczą wyłącznie podatników oraz płatników podatków i płatników składek ubezpieczeniowych. Obowiązek aktualizacji danych dotyczących adresu miejsca zamieszkania, przewidziany w wymienionej ustawie nie ma zatem charakteru powszechnego, to znaczy nie dotyczy on np. wszystkich nieprowadzących działalności gospodarczej osób fizycznych objętych rejestrem PESEL. Nie dotyczą także osób trzecich ponoszących odpowiedzialność podatkową za dług cudzy.

Zaprezentowana przez organ w skardze kasacyjnej rozszerzająca wykładnia art. 9 ust. 1d) ustawy o zasadach ewidencji prowadziłaby do nieuzasadnionego ograniczenia prawa obywateli do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, określonego w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wykładnia taka powodowałaby, że w praktyce każdy obywatel, który zmienia miejsce zamieszkania ma obowiązek w pierwszej kolejności zawiadomić o tym fakcie urząd skarbowy i wskazać nowy adres zamieszkania lub adres do doręczeń w kraju. W wyniku zastosowania tej wykładni obowiązek zawiadamiania właściwego urzędu skarbowego o zmianach miejsca zamieszkania odrywa się od przedmiotu regulacji, jakim jest ewidencjonowanie i identyfikacja podatników, płatników podatków i składek ubezpieczeniowych. Związek pomiędzy statusem danej osoby jako podatnika lub płatnika, a wspomnianym obowiązkiem ulega zatarciu i konsekwencje niedopełniania tego obowiązku mogą znacznie wykraczać poza zakres spraw związanych z zobowiązaniami podatkowymi, w związku z którymi uzyskał on identyfikator podatkowy.

W niniejszej sprawie skarżący w listopadzie 2018 r. wyprowadził się z miejsca zamieszkania widniejącego w bazie SeRCe, aktualizacja adresu nastąpiła w kwietniu 2021 r. Z uwagi jednak na fakt, iż skarżący nie występuje sprawie jako podatnik a jako osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za cudzy dług, nie było uzasadnione obciążanie go tak daleko idącymi skutkami braku aktualizacji adresu.

Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, organ podatkowy realizując zasadę prawdy materialnej, w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. mając informacje o niepodejmowaniu korespondencji przez skarżącego pod wskazanym adresem winien chociażby wystąpić o udostępnienie danych na temat adresów zameldowania (na pobyt stały, na pobyt czasowy) skarżącego ujawnionych w rejestrze PESEL i rejestrze mieszkańców D. W ten sposób co najmniej potwierdziłby, że adres w D. jest nieaktualny. Mógłby także prawdopodobnie ustalić aktualny adres zameldowania skarżącego i kierować korespondencję pod ten adres. Nie wymagałoby to nadmiernych działań od organu a pozwoliłoby na prawidłowe zawiadomienie strony o toczącym się postępowaniu.

5.4. Ze względu na powyższe, uznając, że orzeczenie sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Anna Juszczyk-Wiśniewska Jan Rudowski Jacek Pruszyński