III FSK 4652/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1136/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 października 2020 r., nr 2201-IEE.711.2.349.2020.DG w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1136/20, Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą

w G. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 16 października 2020 r., nr 2201-IEE.711.2.349.2020.DG

w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U.

z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: u.p.e.a.) i art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez sąd I instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 16 października 2020 r., nr 2201-1EE.711.2.349.2020.DG bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr 2206-SEE.711.2539.2020.7.OD z 18 sierpnia 2020 r., podczas gdy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uwzględnienia zażalenia, to jest uchylenia w całości postanowienia organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie w całości zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych,

2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 94 § 1 pkt 4 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż sąd I instancji przedwcześnie i bezzasadnie oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 16 października 2020 r., nr 2201-IEE.711.2.349.2020.DG, gdyż brak prawomocnego wyroku w sprawie ze skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nr 2201-IOA.4105.49.2018.50, UNP: 2201-19-121672 z 25 września 2019 r., która utrzymuje w mocy poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr 2205-SPA.4105.79.2018.5.PL z 24 sierpnia 2018 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2016 r. w wysokości 15.301 zł tytułu dokonania pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki [...] nr [...] (sygn. akt WSA w Gdańsku: I SA/Gd 2034/19),

3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez sąd I instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż organy administracji obydwu instancji bezzasadnie nie uwzględniły wszystkich zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych,

4. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 126 k.p.a. w związku z art. 107 § 3 k.p.a.

w związku z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdyż skarżąca wykazała, iż postanowienia organów administracji wydane w niniejszej sprawie zawierają błędne rozstrzygnięcia i są wadliwie uzasadnione,

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1, § 4, § 5 w art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez sąd I instancji błędnego uzasadnienia wyroku z 24 lutego 2021 r., w którym sąd wadliwie ocenił, że postanowienia organów administracji I i II instancji wydane w niniejszej sprawie są prawidłowe, podczas gdy w ocenie strony skarżącego ww. organy wadliwie oceniły zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Zarzucając powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1. uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1136/20 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji,

2. rozpoznanie skargi kasacyjnej od ww. wyroku na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a),

3. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego).

Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną w trybie art. 179 p.p.s.a. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zarządzeniem z 15 września 2023 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1, § 4 i § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym zakresie są tożsame z zarzutami sformułowanymi w skardze do sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku zasadnie stwierdzono, że zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w tym ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Kodeksu postępowania administracyjnego.

Organy prawidłowo uznały za niezasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy z 5 grudnia 2019 r. obejmuje niezapłacony w terminie płatności podatek akcyzowy za wrzesień 2016 r., określony decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 24 sierpnia 2018 r. wydaną w związku z dokonaną 27 września 2016 r. sprzedażą na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego marki [...], od którego wcześniej nie została zapłacona akcyza. Ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 25 września 2019 r. Jak wyjaśnił organ, kwota odsetek wskazana w ww. tytule wykonawczym uwzględniała przerwy w naliczaniu odsetek wynikające z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.). Obowiązek zatem istniał i był wymagalny.

Bez znaczenia dla oceny sprawy pozostaje okoliczność, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 kwietnia 2021 r., I SA/Gd 2034/19 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 25 września 2019 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2016 r. z tytułu dokonania pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki [...] jest nieprawomocny. Wydana wobec skarżącej decyzja ostateczna podlegała wykonaniu (art. 239e o.p.) i w sytuacji nieuiszczenia podatku wierzyciel podatkowy mógł domagać się jej wykonania w trybie przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym zakresie nie zachodziły podstawy do zawieszenia postępowania egzekucyjnego z urzędu (art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.)

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Wykonanie obowiązku nie zostało odroczone, nie wystąpił też brak wymagalności tego obowiązku z innego powodu, np. rozłożenia należności na raty. Dyrektor IAS postanowieniem z 28 października 2019 r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji nakładającej obowiązek podatkowy. Podobnie WSA w Gdańsku postanowieniem z 1 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2034/19 odmówił wstrzymania wykonania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Samo złożenie wniosku o rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowych nie stanowi o tym, że zobowiązanie nie jest wymagalne, zwłaszcza, że nie obejmowało należności objętej ww. tytułem wykonawczym.

Nietrafny jest także zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wprawdzie w tytule wykonawczym jako podstawę prawną obowiązku wskazano decyzję organu I instancji z 24 sierpnia 2018 r., zaś w obrocie prawnym w dniu wystawienia tytułu wykonawczego istniała decyzja organu odwoławczego, to jednak niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym nie ma znaczenia prawnego dla istnienia obowiązku, skoro decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Tytuł wykonawczy zawiera prawidłowe oznaczenie danych identyfikujących skarżącą oraz wszystkie wymagane elementy pozwalające na prawidłową identyfikację zobowiązania.

Niezasadny pozostaje również zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., który dotyczy niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. We wskazanym przepisie chodzi o niedopuszczalność egzekucji z przyczyn formalnych, nie merytorycznych, które podlegają ocenie organu w ramach zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., II FSK 512/16). Na mocy art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu II o.p., naczelnik urzędu skarbowego jest organem uprawnionym do dochodzenia tego obowiązku na drodze przymusu administracyjnego, a wobec podatnika nie mają zastosowania wyłączenia podmiotowe wymienione w art. 14 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy z 5 grudnia 2019 r. spełnia wymogi określone prawem, co jest przedmiotem oceny w zakresie zgłoszonego przez skarżącą zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W kwestii braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia właściwie wskazano, że zgodnie z § 1 i § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 131), doręczenie upomnienia nie jest wymagane w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

W zakresie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.) wskazano, że w postępowaniu egzekucyjnym obowiązują zasady: prawnego obowiązku prowadzenia egzekucji, racjonalnego działania, stosowania środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie oraz celowości. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Dopiero zatem w przypadku, gdy istnieje możliwość wyboru spośród kilku środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, należy zastosować najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. W niniejszej sprawie podjęto próbę zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, w odpowiedzi zaś bank poinformował organ egzekucyjny, że realizacja zajęcia jest niemożliwa z uwagi na brak środków pieniężnych. Strona nie wskazała alternatywnego składnika majątkowego zapewniającego przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Samo zaś wnioskowanie o raty nie wpływa na ocenę stosowanych środków egzekucyjnych jako zbyt uciążliwych.

Za niezasadny uznano też zarzut wynikający z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy z 5 grudnia 2019 r. spełnia wszystkie wymogi określone w przepisach, został sporządzony zgodnie ze wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 8 sierpnia 2016 r. i zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 u.p.e.a. Został on prawidłowo wystawiony i właściwie podpisany przez osobę do tego upoważnioną, co skutkowało zaopatrzeniem go przez organ egzekucyjny w klauzulę wykonalności i skierowaniu do egzekucji administracyjnej.

Zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy wymagane dla postanowienia, w tym zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentów, które pozwalałyby na uwzględnienie zarzutów naruszenia art. 124 § 1 i § 2 oraz art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

W sprawie nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1, § 4, § 5 w art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił przesłanki, jakimi kierował się dokonując weryfikacji stanowiska organów w zakresie oceny zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uzasadnienie umożliwia zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

SWSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska SNSA Stanisław Bogucki SNSA Jacek Pruszyński[pic]