III FSK 784/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 982/21 w sprawie ze skargi P. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 listopada 2021 r. nr 1001-IEE-1.711.124.2021.2/DE UNP: 1001-21-117819 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Łd 982/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. D. (dalej: "Zobowiązany", "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi

z 10 listopada 2021 r. nr 1001-IEE-1.711.124.2021.2/DE w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Burmistrz B. (dalej: "wierzyciel") wystawił na Zobowiązanego tytuły wykonawcze dotyczące należności z tytułu opłaty za odbiór odpadów komunalnych za okresy od lipca 2017 r. do grudnia 2019 r. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu (dalej: "organ egzekucyjny", "organ I instancji") zawiadomieniem

z 14 kwietnia 2021 r. dokonał zajęcia (poza zajęciami rachunków bankowych)

innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku akcyzowego w Urzędzie Miejskim w B.

Zobowiązany w piśmie z 20 kwietnia 2021 r. zamieścił oświadczenie, z którego wynika, że nie uznał zajętej wierzytelności i wskazał m.in. że nie przekaże organowi egzekucyjnemu żadnych kwot. Następnie 6 maja 2021 r. złożył pismo zatytułowane "Skarga na czynność egzekucyjną poborcy skarbowego, w związku z pobraniem

kwoty 236,53 zł zwrotu podatku akcyzowego, żądając zwrotu tej kwoty, jako

nie podlegającej egzekucji administracyjnej, ponieważ stanowi ona pomoc publiczną, która nie podlega żadnej egzekucji.

Organ I instancji postanowieniem z 4 czerwca 2021 r. stwierdził uchybienie

terminu do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną, które po rozpoznaniu

zażalenia przez organ odwoławczy zostało uchylone, a sprawa przekazana

do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że na terminowość skargi na czynność egzekucyjną wpływa data złożenia pisma z 20 kwietnia 2021 r.,

a które nastąpiło w terminie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji postanowieniem

z 30 września 2021 r. oddalił skargę na czynność egzekucyjną (polegającą na zajęciu innej wierzytelności) z 20 kwietnia 2021 r. (uzupełnionej pismem z 6 maja 2021 r.). W uzasadnieniu stwierdził, że Zobowiązany nie podniósł żądnych argumentów odnoszących się do prawidłowości zajęcia prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, lecz zażądał zwrotu pobranej kwoty. Zdaniem organu I instancji zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 1a pkt 12,

art. 8 i 8a, art. 89) prowadzenie egzekucji z wierzytelności z tytułu zwrotu akcyzy

nie podlega wyłączeniu ustawowemu. Dodatkowo organ I instancji powołał

się na regulacje ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w oleju napędowym wykorzystywanym w produkcji rolnej. Podkreślił, że wierzytelność obejmująca zwrot akcyzy jest wierzytelnością pieniężną, której nie należy utożsamiać ze zwolnieniem zapasów paliwa niezbędnych do normalnej pracy ciągnika i maszyn rolniczych na okres do zakończenia cyklu.

Organ odwoławczy postanowieniem z 1 listopada 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że legalność zajęcia zwrotu podatku akcyzowego w Urzędzie Miejskim w B. nie budzi wątpliwości. Analizowana czynność egzekucyjna została dokonana z zachowaniem trybu uregulowanego m.in. w art. 89 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

a sporządzone zawiadomienie o zajęciu spełniało wymogi art. 67 § 2 tej ustawy.

Po rozpoznaniu skargi na powyższe postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę oddalił.

W motywach wyroku Sąd stwierdził, że przepis art. 8 § 1 pkt 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż niezależnie od tego, że gmina otrzymuje z budżetu państwa środki finansowe na realizacje zadania polegającego na zwrocie rolnikom podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, to jednak przedmiotem skargi jest zajęcie wierzytelności Zobowiązanego wobec gminy, a nie zajęcie środków pochodzących z dotacji i znajdujących się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji (co jest warunkiem stosowania wyłączenia).

Zdaniem Sądu I instancji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego przez zajęcie, wbrew przepisom ustawy

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przedmiotowe zajęcie jako środek przewidziany w art. 1a pkt 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, było dopuszczalne i nie podlegało ograniczeniom określonym w art. 8 i 8a tej ustawy.

Sąd I instancji uznał, także za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 8 § 1pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym zakresie wskazał, że czym innym jest wyłączenie od egzekucji z granicznej kwoty pieniężnej, co dotyczy prowadzenia egzekucji z pieniędzy uregulowanej w art. 71d-71f ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a czym innym prowadzenie egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych, na podstawie art. 89-92 tej ustawy.

Sąd I instancji nie podzielił, również zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 8 § 1 pkt 15 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm. - dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 1,

art. 3, art. 8 i art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 2188 – dalej: "u.z.p.a.". - poprzez nie zastosowanie w sprawie;

2) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. – dalej: "k.p.a.")

w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nie dokonanie przez organ egzekucyjny wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie;

3) art. 77 § 1 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nie dokonanie zebrania całości materiału dowodowego w wyniku pominięcie dowodów zgłoszonych przez Skarżącego - decyzji Burmistrza Miasta i Gminy B.

z 25 lutego 2021 r., nr RPO 3153.5.21007.2021.1 w sprawie zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej oraz decyzji Burmistrza Miasta i Gminy B. z 11 sierpnia 2021 r.

nr RPO 3153.2.37.21007.2021.2 sprawie zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej;

4) art. 77 par. 1 w zw. z art, 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez przekroczenie przez organ egzekucyjny granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji poczynienie nie prawdziwych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu,

iż istnieją podstawy do prowadzenia egzekucji z wierzytelności z tytułu zwrotu

podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej.

Organ odwoławczy wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wskazał, że podniesione zarzuty kasacyjne nie są zasadne.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem jedynie legalność wyroku Sądu I instancji w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

Należy podkreślić, że z woli ustawodawcy skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym pismem procesowym. Z uwagi na wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w szczególności mających charakter konstrukcyjny i dotyczących podstaw kasacyjnych w art. 175 § 1 p.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe, przede wszystkim adwokatów i radców prawnych.

Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie Skarżącego zostały naruszone przez Sąd I instancji.

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem Skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło w postępowaniu przed Sądem I instancji i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło

mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia

to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Podkreślenia wymaga,

że sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu.

Mimo że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt

FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r., sygn. akt I OSK 459/06).

Zarzuty skargi dotyczą zasadniczo naruszenia zasad postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, wynikających z przepisów k.p.a.,

do zastosowania których na gruncie postępowania egzekucyjnego w administracji odsyła art. 18 u.p.e.a.

Sąd kasacyjny nie podziela zarzutów naruszenia procedury, albowiem Skarżący nie przedstawił żadnej argumentacji na potwierdzenie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, która pozwoliłaby na uznanie, że przeprowadził

on błędną ocenę zaskarżonego postanowienia. Innymi słowy brak jest uzasadnienia dla twierdzenia, że Sąd I instancji niewłaściwie ocenił postępowanie organów uznając, że zostało ono przeprowadzone prawidłowo.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. w związku z art. 1, art. 3, art. 8 i art. 9 u.z.p.a., Sąd kasacyjny stwierdza, że zarzut ten okazał się chybiony.

Zgodnie z art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. nie podlegają egzekucji administracyjnej środki pochodzące z dotacji przyznanej z budżetu państwa na określone cele i znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji oraz środki pochodzące z programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, wypłacone w formie zaliczki, chyba że wierzytelność egzekwowana powstała w związku z realizacją projektu, na który środki te były przeznaczone.

Przepis ten jest jednym z niewielu wyjątków, na tle ogólnej zasady, że dłużnik odpowiada za zobowiązania całym swoim majątkiem. Tym samym termin "środki pochodzące z dotacji przyznawane z budżetu państwa" należy, interpretować ściśle, albowiem przepisy o ograniczeniach egzekucji mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Nie jest zatem dopuszczalna modyfikacja katalogu przedmiotów podlegających wyłączeniu spod egzekucji i nie należy w odniesieniu do art. 8 u.p.e.a. stosować wykładni rozszerzającej. Takie rozumienie przepisu art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. oznacza więc, że za zwolnione uznać można tylko te środki, które przyznane zostały w sposób sformalizowany jako dotacje z budżetu państwa.

Sąd kasacyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że regulacja ta nie znajduje zastosowania w sprawie. Uznać należy, że niezależnie od tego, że gmina otrzymuje z budżetu państwa środki finansowe na realizację zadania polegającego

na zwrocie rolnikom podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, to jednak przedmiotem skargi jest zajęcie wierzytelności Zobowiązanego wobec gminy, a nie zajęcie środków pochodzących z dotacji i znajdujących się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji (co jest warunkiem stosowania wyłączenia). Oczywiście sporna wierzytelność nie podlega wyłączeniu na podstawie dalszej części tego przepisu, gdyż w sprawie nie chodzi o zajęcie środków pochodzących z programów finansowanych ze środków z budżetu Unii Europejskiej lub ze środków pochodzących ze źródeł zagranicznych.

Dokonując wykładni przepisu art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. w zakresie sporu, który wyłonił się w niniejszej sprawie, należy odwołać się do przepisów ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej oraz rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 23 sierpnia 2006 r. w sprawie przekazywania gminom dotacji celowej na postępowanie w sprawie

zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej i jego wypłatę (Dz. U. z 2013 r., poz. 1339 ze zm. – dalej: "rozporządzenie MRiRW".

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.z.p.a. postępowanie w sprawie zwrotu podatku i jego wypłata jest zadaniem z zakresu administracji rządowej.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 2 u.z.p.a. na realizację zadania, o którym mowa w ust. 1, gmina otrzymuje dotację celową z budżetu państwa. A zatem jak wynika z treści tego przepisu to gmina otrzymuje dotację.

Stosownie do art. 8 ust. 4 u.z.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek ministra właściwego do spraw rozwoju wsi, przekazuje gminom, za pośrednictwem wojewodów, dotację, o której mowa w ust. 2.

Natomiast w ust. 6 tego przepisu zamieszczono delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw rozwoju wsi, który w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określa w drodze rozporządzenia tryb przekazywania gminom dotacji celowej oraz sposób jej rozliczania, a także zakres i tryb składania sprawozdań w tym zakresie, mając na względzie zapewnienie sprawnego przekazywania gminom środków na dotację, o której mowa w ust. 2 oraz zapewnienie prawidłowego ich wykorzystania.

W myśl § 2 rozporządzenia MRiRW wójt, burmistrz (prezydent miasta) składa do właściwego miejscowo wojewody wniosek o przekazanie gminie dotacji celowej na postępowanie w sprawie zwrotu producentom rolnym podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej i jego wypłatę, zwanej dalej "dotacją".

Analiza, już tylko tych przepisów prawa pozwala na stwierdzenie,

że na dofinansowanie zadania w zakresie zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej to gmina otrzymuje dotację celową z budżetu państwa, która może być wykorzystana wyłącznie na dofinansowanie wydatków związanych z realizacją tego zadania.

Wskazując na środki przekazywane z budżetu państwa na dotacje celowe, dostrzec wypada pogląd prezentowany w orzeczeniach NSA (np. przy okazji analizowania charakteru dotacji oświatowej, która również jest dotacją celową, tak w wyroku

z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2152/15), zgodnie z którym mają one charakter uzupełniający w stosunku do dochodów własnych i subwencji ogólnych jako kategorii dochodów gminy wymienionych w art. 167 ust. 2 Konstytucji RP. Natomiast zgodnie z art. 127 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm. – dalej: "u.f.p.") dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie określonych zadań.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie, że zajęte środki z przyznanego przez gminę zwrotu podatku akcyzowego pochodziły z dotacji przyznanej z budżetu państwa na ściśle określony ustawą cel i na zasadach opisanych w rozporządzeniu MRiRW. To z punktu widzenia Gminy stanowiły one dotację natomiast z punktu widzenia zobowiązanego stanowiły one zwrot podatku akcyzowego a nie dotację. Wobec tego, że art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. wyłącza ex lege spod egzekucji administracyjnej "środki pochodzące z dotacji przyznanej z budżetu państwa na określone cele i znajdującej się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji", to okoliczność ta jest kluczowa. Ustawodawca w u.p.e.a. dokonując taksatywnego wyliczenia składników majątku zobowiązanego zwolnionych ustawowo spod egzekucji oraz wyliczenia wyjątków od tego zwolnienia expicite wskazał na "pochodzenie" środków. Skoro przeznaczone na cel zwrotu podatku środki

są przyznawane przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta) właściwego ze względu na miejsce położenia gruntów będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego, na wniosek tego producenta, w drodze decyzji, a ponadto są wypłacane przez gminę to uznać należy, że jednostka samorządu terytorialnego która otrzymuje dotację wypłaca już określoną kwotę pieniężną stanowiącą zwrotu podatku akcyzowego.

W tych okolicznościach nie można uznać gminy jedynie za swego rodzaju pośrednika w przekazywaniu dotacji z budżetu państwa. Sam natomiast fakt dofinansowania, z budżetu jednostki samorządu terytorialnego celem właściwej realizacji przez nią zadania w zakresie zwrotu podatku, pozostaje bez wpływu na ocenę charakteru tej należności, z punktu widzenia treści art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a.

Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny

orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie drugim sentencji

na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 20145 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

s. A.Sokołowska s W. Stachurski s. S. Presnarowicz