III FSK 800/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 368/18 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz S. S.A. z siedzibą w B. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 368/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi S. S.A. w B. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z 13 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Kolegium we wniesionej skardze kasacyjnej zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. - dalej u.p.o.l.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że użyte w ostatnio powołanym przepisie pojęcie "grunty związane z budynkami mieszkalnymi" odnosić można również do będących własnością przedsiębiorcy (Spółki) i oddanych przezeń w najem gruntów pod niemieszkalnymi obiektami budowlanymi stanowiącymi garaże, podczas gdy zakresem znaczenia tego pojęcia objęte są grunty znajdujące się pod budynkami mieszkalnymi albo pod obiektami budowlanymi o charakterze mieszkalnym - w tym uważanymi za części składowe budynków mieszkalnych (mającymi status pomieszczeń przynależnych) względnie powiązanymi w ścisłym funkcjonalnym związku z budynkiem mieszkalnym.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) w związku z:

1/ art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przypisaniu organom podatkowym uchybień w zakresie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, co sprowadzało się do uznania, że materiał dowodowy w części w jakiej dotyczy spornych gruntów pod garażami - działki [...], [...], [...] - jest niewystarczający dla przyjęcia, iż powinny zostać objęte stawką podatku od nieruchomości jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2/ z art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 48 i art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 – dalej: k.c.) poprzez przypisanie organom podatkowym zaniechań w obrębie postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do wcześniej wspomnianych garaży, w sytuacji gdy podatnik nie kwestionował przedmiotowego i podmiotowego zakresu opodatkowania w odniesieniu do garaży, a same garaże stanowią obiekty budowlane trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach przez co brak było przesłanek dla przyjęcia że mogą nie stanowić budynków będących częścią składową gruntu na którym są posadowione, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego przyjęcia że nie stanowią one własności właściciela gruntu.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, względnie o oddalenie skargi na decyzję Kolegium oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję Kolegium, podał dwa powody wyboru takiego kierunku rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności wskazał, że nie zostało wyjaśnione w toku postępowania podatkowego, czy można znajdujące się na gruncie Spółki garaże blaszane, uznać za budynki oraz czy stanowią one własność Spółki. Drugą okolicznością, która zdaniem WSA w Gliwicach nie została należycie wyjaśniona w postępowaniu podatkowym, był brak ustaleń na okoliczność, czy grunt na którym zlokalizowane zostały garaże, uznać można za związany z budynkiem mieszkalnym. Jak wynikało bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpoznawanej sprawy), grunty mogły zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, z wyjątkiem jednak gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, wskazujące na braki w prowadzonym postępowaniu dowodowym, uznać należy za prawidłowe.

Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień, odnotowania wymaga, że Kolegium w złożonej skardze kasacyjnej nie usiłowało nawet podważać stanowiska WSA w Gliwicach, że w postępowaniu podatkowym nie prowadzono postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, czy przedmiotowe garaże mogą zostać uznane za podlegające opodatkowaniu budynki. Już choćby z tego powodu rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który wytknął błędy w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Stanowiska tego nie może zmienić fakt, że sama Spółka w deklaracjach podatkowych uznała przedmiotowe garaże za budynki. Pomija bowiem Kolegium, że postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, prowadzone było w oparciu o art. 21 § 3 O.p., który to przepis daje możliwość zakwestionowania wysokości kwot wskazanych w deklaracji podatkowej, jako podatku do zapłaty. Sposób rozstrzygnięcia w takim przypadku nie oznacza jedynie wymierzenia podatku w wyższej wysokości, aniżeli wskazany w deklaracji podatkowej. Weryfikacja złożonej deklaracji polega bowiem na "określeniu wysokości zobowiązania podatkowego" (art. 21 § 3 in fine O.p.), czyli również w wysokości niższej niż zadeklarowana. Organ podatkowy określa w takim przypadku prawidłową wysokość należnego do zapłaty podatku, kwestionując obliczenie dokonane przez podatnika. Charakteru prawnego takiej decyzji, nie mogą zmieniać działania podatnika, które doprowadziły do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca wysokość takiego zobowiązania, prowadzi w każdym przypadku do pozbawienia złożonej deklaracji skutków prawnych. W takim przypadku, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wskazanej w decyzji, nie zaś w deklaracji. Złożona deklaracja traci swój byt prawny i dane w niej wskazane, nie mają znaczenia dla prawidłowego ustalenia podatku do zapłaty.

W realiach niniejszej sprawy, przed wszczęciem postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, Spółka wraz ze skorygowaną deklaracją, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy mógł w takim przypadku wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest to jednak postępowanie wywołane wnioskiem podatnika, lecz działanie organu z urzędu na podstawie art. 21 § 3 O.p. z wszelkimi tego konsekwencjami, które powyżej zostały przedstawione. Nie można zatem podzielić stanowiska Kolegium, że "... będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej decyzje podatkowe wydane zostały w następstwie wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty". Postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zostało bowiem wszczęte z urzędu, nie zaś na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Oczywiście wniosek o stwierdzenie nadpłaty miał zapewne wpływ na podjęcie takiej inicjatywy przez organ podatkowy, nie zmienia to jednak faktu, że decyzja nie została wydana w "postępowaniu nadpłatowym", czyli jako decyzja o stwierdzeniu nadpłaty, lecz w "postępowaniu wymiarowym", odnoszącym się do całego zobowiązania podatkowego. W takim zaś przypadku, organ podatkowy nie był ograniczony wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty, lecz z własnej inicjatywy zdecydował się na przeprowadzenie kompleksowego postępowania podatkowego, w którym powinien zbadać wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Błędne jest zatem stwierdzenie Kolegium, że "Siłą rzeczy w tego rodzaju postępowaniach czynności wyjaśniające skupiają się na okolicznościach wskazywanych przez podatnika jako uzasadnienie wniosku nadpłatowego". Stanowisko Kolegium byłoby prawidłowe jedynie wówczas, gdyby zaskarżona decyzja kończyła postępowanie w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tak jednak nie jest, gdyż Kolegium utrzymało w mocy decyzję w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego.

Słuszności stanowiska Kolegium nie może potwierdzać również regulacja zawarta w art. 48 i 191 k.c. Wynika z nich, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, zaś własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Pomija bowiem Kolegium okoliczność, że przyczyną uchylenia jego decyzji, był między innymi brak ustalenia, czy garaże są trwale związane z gruntem. Hipoteza normy prawnej wynikająca z tych przepisów, nie ma zatem odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, przyjętym za podstawę orzekania.

Wątpliwości Kolegium co do trwałego związania przedmiotowych garaży z gruntem, wzbudzić powinno stwierdzenie Spółki w piśmie z 2 listopada 2016 r., w którym podano, że garaże te stanowią własność osób fizycznych. Słusznie zwrócił na to uwagę WSA w Gliwicach. Skoro sama Spółka uważa, że nie jest właścicielem garaży, to znaczy, że jej zdaniem nie są one trwale związane z gruntem, gdyż w takim przypadku, zgodnie z wyżej powołanymi przepisami k.c., to ona byłaby ich właścicielem. Może oczywiście dojść do takiej sytuacji prawnej, w której właścicielem trwale związanego z gruntem budynku, będzie inna osoba niż właściciel gruntu. Ustawodawca wprost przewiduje taką możliwość w art. 46 § 1 k.c., zastrzegając jednocześnie, że musi to wprost wynikać z przepisu szczególnego. Niedostatki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, uniemożliwiają jednak na tym etapie ustalenie statusu prawnego garaży, co słusznie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo wytknął Kolegium brak należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy sporne garaże mogą być uznane za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i tym samym, czy podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz kto ewentualnie jest podatnikiem w tym przypadku, zgodnie z art. 3 u.p.o.l.

Kolegium nie zdołało podważyć również stanowiska WSA w Gliwicach, że w sprawie nie zostało należycie wyjaśnione, czy grunt na którym zlokalizowane zostały garaże, uznać można za związany z budynkiem mieszkalnym, co czyni niezasadnymi pozostałe postawione zarzuty.

Odnosząc się do tego zagadnienia podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie przesądził, że związek taki zachodzi. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jedynie, że okoliczność ta nie była przedmiotem ustaleń faktycznych w trakcie postępowania podatkowego. Jednocześnie WSA w Gliwicach powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, w których rozważano występowanie tej przesłanki w konkretnie ustalonych stanach faktycznych. Zgodził się zatem z argumentacją w nich wyrażoną, która w tym przypadku powinna zostać uznana za uzupełnienie argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zdaniem zatem Sądu pierwszej instancji, jeżeli po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania dowodowego, którego ramy zakreślać będzie określenie ustawowe "związanie gruntu z budynkiem mieszkalnym", ustalony stan faktyczny będzie analogiczny z tym, który stanowił podstawę powołanych w uzasadnieniu orzeczeń, Kolegium powinno uznać, że nie jest to grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zakwestionowano argumentacji zawartej w tych orzeczeniach, lecz uznano, że nie mają one zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z poglądem takim można by się ewentualnie zgodzić, pod warunkiem jednak, że stan faktyczny zostałby prawidłowo ustalony. Tymczasem jeszcze raz należy przypomnieć, że uchylenie decyzji Kolegium nastąpiło z uwagi na brak ustaleń faktycznych, między innymi w tym przedmiocie, nie zaś ze względu na błędną wykładnię zwrotu "związania gruntu z budynkiem mieszkalnym" w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji nakazał Kolegium przeprowadzenie postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia, czy grunty na których zlokalizowane są garaże, mają związek z budynkiem mieszkalnym. Powołując się zaś na przykładowe orzeczenia sądów administracyjnych, wskazał kierunek w jakim to postępowanie powinno być prowadzone.

Za przedwczesne należałoby zatem uznać merytoryczne odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż w sprawie nie został należycie ustalony stan faktyczny. Naczelny Sąd Administracyjny musiałby w takim przypadków czynić określone założenia co do stanu faktycznego, który dopiero będzie przedmiotem ustaleń przez Kolegium. Jest to jednak niedopuszczalne. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrującego skargę kasacyjną, jest zbadanie prawidłowości argumentacji wojewódzkiego sądu, między innymi w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego na podstawie przyjętego przez niego stanu faktycznego sprawy. Jeżeli jednak w uzasadnieniu skarżonego wyroku, nie dokonano takiej wykładni, odnoszącej się bezpośrednio do realiów rozpoznanej sprawy, gdyż nie pozwalały na to braki w ustaleniach stanu faktycznego, nie można tego uczynić na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej. Jest to o tyle istotne w niniejszej sprawie, gdyż Kolegium co do zasady nie zakwestionowało poglądu WSA w Gliwicach, że w pewnych przypadkach określone budynki, czy też budowle, znajdujące się poza budynkiem mieszkalnym, mogą zostać uznane za związane z takim budynkiem. Oznacza to, że Kolegium zgodziło się z zaprezentowanym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, co do prawidłowego odczytania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w części dotyczącej "związania gruntów z budynkiem mieszkalnym". Samo zaś stwierdzenie, czy sytuacja taka w przedmiotowej sprawie ma miejsce, będzie wymagało od Kolegium przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

s. Paweł Dąbek s. Jacek Pruszyński s. Jolanta Sokołowska