III FSK 816/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 403/18 w sprawie ze skargi Ł. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 grudnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 28 marca 2018 r. w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia, w punkcie pierwszym uchylił zaskarżone postanowienie, a w punkcie drugim zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (sprawa oznaczona sygn. akt I SA/Gd 403/18).

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Dyrektor Oddziału ZUS w G. prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego L. S. na podstawie wystawionych przez ZUS O/G. Inspektorat w W. tytułów wykonawczych, których odpisy zostały doręczone zobowiązanemu w 31 marca 2017 r. (w trybie art. 43 k.p.a.).

Zobowiązany złożył pismo z dnia 9 września 2017 r. zatytułowane jako "zażalenie-skarga", które w następstwie złożonych wyjaśnień zostało potraktowane jako zarzut nieistnienia obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi.

Dyrektor Oddziału ZUS w G. postanowieniem z 22 grudnia 2017 r., pozostawił wniesiony zarzut bez rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - po rozpoznaniu zażalenia - stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Dyrektora Oddziału ZUS w G. z 22 grudnia 2017 r.

W uzasadnieniu stwierdził, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, nie przewidują, żeby na pozostawienie podania bez rozpoznania przysługiwało zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku ocenił, że błędne pouczenia nie mogą kreować nowych praw dla strony postępowania, nieprzewidzianych w obowiązujących przepisach. O dopuszczalności i trybie wnoszenia środków zaskarżenia decydują bowiem nie organy administracji, lecz przepisy prawa.

Skargę na powyższe postanowienie do WSA w Gdańsku wniósł zobowiązany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że kontrolowane postanowienie zostało wydane w ramach toczącego się wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego, a dokładniej w wyniku wniesienia przez skarżącego zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

W przypadku zgłoszenia zarzutu z art. 33 u.p.e.a., na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Stosownie do art. 34 § 5 u.p.e.a. na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu zażalenie, a w konsekwencji także skarga do sądu administracyjnego. W świetle powyższego, rzeczą organu tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej będzie dokonać ponownej oceny rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, wydanego w sprawie zgłoszonych zarzutów a zatem uregulowanego przepisami art. 34 § 5 u.p.e.a.

Skargę kasacyjną od przedstawionego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżając wyrok w całości.

Organ podatkowy zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem następujących przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 64 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 z późn. zm., dalej jako k.p.a.) i art. 18 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 z późn. zm., dalej jako u.p.e.a.) poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że pozostawienie bez rozpoznania podania, w tym przypadku zarzutu nieistnienia obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym, można potraktować jak wypowiedzenie się przez organ egzekucyjny w sprawie zgłoszonych zarzutów, zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a., chociaż istotą pozostawienia podania bez rozpoznania jest powstrzymanie się od merytorycznego rozpoznania sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 17 § 1 oraz art. 34 § 5 i art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, polegającego na uniwersalnym traktowaniu art. 34 § 5 u.p.e.a. jako podstawy do zaskarżenia każdego postanowienia wydanego w związku z wniesionymi zarzutami, także tego pozostawiającego dany zarzut bez rozpoznania, co w sposób oczywisty nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów, gdyż narusza regulacje szczególne, stanowiące o formach rozstrzygnięć i sposobie ich zaskarżania, czy też braku takiej możliwości prawnej - tak jak w przedmiotowej sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. oraz art. 53 § 2b p.p.s.a. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, polegającego na pominięciu, że pozostawienie podania bez rozpoznania może być skarżone skutecznie tylko i wyłącznie skargą na bezczynność organu załatwiającego daną sprawę, poprzedzaną ponagleniem składanym za pośrednictwem tego organu, nie natomiast zażaleniem niemającym oparcia w przepisach prawa jako wywodzonym z podstawy prawnej kolidującej w sposób oczywisty z aktem podjętym przez organ egzekucyjny (pozostawieniem bez rozpoznania zarzutu);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 17 § 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że organ nie był uprawniony, by orzec, że wniesione zażalenie jest niedopuszczalne, chociaż żaden przepis prawa me przewidywał możliwości wniesienia zażalenia na pozostawienie podania bez rozpoznania, a jest to warunek konieczny do skutecznego wniesienia tego środka prawnego.

W związku z powyższym organ podatkowy wniósł o: a) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi- zgodnie z art. 188 p.p.s.a.; ewentualnie b) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku - zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a.; a także c) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; d) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo nieprawidłowego uzasadniania odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.), ponieważ zaskarżony do Sądu pierwszej instancji akt administracyjny należało uchylić.

Na podstawie art. 13§ 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jest organem podatkowym, w tym jako podatkowy organ odwoławczy. Odpowiednio, również w postępowaniu zażaleniowym, właściwym dla postępowania w obszarze ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jest organem drugiej instancji (art. 23§ 2 i art. 23§4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – u.p.e.a.) Z obowiązujących unormowań w zakresie postępowania odwoławczego i postępowania zażaleniowego nie wynika, że organ administracji w postaci Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest organem kasacyjnym, który rozpoznaje tylko odwołanie/zażalenie oraz działa wyłącznie w granicach zarzutów wymienionych środków zaskarżenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznaje sprawę w kontekście wniesionego środka zaskarżenia, a nie tylko i wyłącznie odwołanie lub zażalenie. W sprawie niniejszej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skupił się jedynie na zażaleniu od postanowienia o pozostawieniu określonego podania /zarzut, skarga/ bez rozpoznania nie analizując, czy postanowienie takie mogło w sprawie zostać wydane. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na podstawie art. 18 u.p.e.a.), jeżeli wymieniona ustawa nie stanowi inaczej – stosuje się odpowiednio regulacje prawne Kodeksu postępowania administracyjnego (Kpa). Na podstawie art. 64 Kpa (w zw. z art. 18 u.p.e.a.) : §1. Jeżeli w podaniu nie wskazano adresu wnoszącego i nie ma możności ustalenia tego adresu na podstawie posiadanych danych, podanie pozostawia się bez rozpoznania;§ 2. Jeżeli podanie nie spełnia innych wymagań ustalonych w przepisach prawa, należy wezwać wnoszącego do usunięcia braków w wyznaczonym terminie, nie krótszym niż siedem dni, z pouczeniem, że nieusunięcie tych braków spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania.

W zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zbadał, czy w sprawie, na podstawie art. 64 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a., można było wydać postanowienie o pozostawieniu (określonego) podania strony bez rozpoznania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podjął też i nie przedstawił zgodnej z prawem analizy, czy i jaki akt administracyjny należało wydać w przypadku – podnoszonego przez egzekucyjny organ pierwszej instancji – przekroczenia terminu do wniesienia podania w postaci zarzutu na prowadzenie postępowania egzekucyjnego lub skargi na czynność egzekucyjną. Zaniechanie to naruszyło obowiązujące prawo i uniemożliwiło zbadanie - przekroczenia/bądź nie naruszenia - terminu do wniesienia skargi i/lub zarzutu. Powyższych wad postępowania nie może usunąć, za właściwy organ administracji, Naczelny Sąd Administracyjny, który nie jest wszak kolejną instancją postępowania administracyjnego.

Z tych powodów aprobując uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.

s. NSA Jacek Brolik s. NSA Stanisław Bogucki s. NSA Tomasz Zborzyński