III FSK 993/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Konrad Halota, , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 204/23 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4018.10.2017.1.MN w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 18 kwietnia 2022 r., III SA/Wa 204/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi N. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2018 r. w przedmiocie zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, istota sporu sprowadza sie do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca udostępniająca spółce lokal na zasadach podnajmu jest zobowiązana do aktualizacji informacji NIP-8 w zakresie miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu interpretacyjnego, miejsce najmu należy wpisać w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-8 jako miejsce prowadzenia działalności.

Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji uznał, że czerpanie korzyści z tytułu najmu stanowi jedynie odrębny przedmiot działalności skarżącej, lecz nie stanowi odrębnego miejsca jej prowadzenia. Lokal należy w tym wypadku traktować w dominującym stopniu jako przedmiot świadczenia, a nie jako miejsce, w którym to świadczenie jest wykonywane (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 5 ust. 2b pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869 ze zm. - zwana dalej: "u.z.e.i.p.p.") w zw. z poz. 8.4 załącznika nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1665 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie wzorów formularzy NIP"), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że oddany spółce na zasadzie podnajmu lokal użytkowy nie stanowi dla skarżącej miejsca prowadzenia działalności i w konsekwencji nie będzie występował obowiązek dokonania aktualizacji informacji na formularzu NIP-8 w zakresie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do uznania, że podnajmowany spółce przez skarżącą lokal użytkowy stanowi dla skarżącej miejsce prowadzenia działalności, które należy uwzględnić w stosownym zgłoszeniu aktualizacyjnym;

2) art. 5 ust. 2b pkt 2 u.z.e.i.p.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym zawężaniu zakresu znaczeniowego pojęcia "miejsca prowadzenia działalności" i przyjęcie, że czerpanie korzyści z tytułu podnajmu stanowi odrębny przedmiot działalności skarżącej, lecz nie stanowi odrębnego miejsca jej prowadzenia, a lokal należy w tym wypadku traktować jako przedmiot świadczenia, a nie jako miejsce, w którym to świadczenie jest wykonywane.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

4.2. Odnosząc się do podstaw skargi kasacyjnej sformułowanych przez jej autora na wstępie przypomnieć należy (co też juz prawidłowo uczynił sąd pierwszej instancji), że stosownie do art. 5 ust. 2b u.z.e.i.p.p., zgłoszenie identyfikacyjne podatników wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego zawiera dane:

1) objęte treścią wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, z wyłączeniem rejestru dłużników niewypłacalnych, przekazywane automatycznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego;

2) uzupełniające: skróconą nazwę (firmę), wykaz rachunków bankowych, adresy miejsc prowadzenia działalności, dane prowadzącego dokumentację rachunkową, w tym jego NIP, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, dane kontaktowe, a w przypadku osobowych spółek handlowych i podmiotów podlegających wpisowi do rejestru przedsiębiorców na zasadach określonych dla spółek osobowych - dane dotyczące poszczególnych wspólników, w tym ich identyfikatory podatkowe.

Stosownie zaś do art. 5 ust. 5 u.z.e.i.p.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i formularzy zgłoszeń aktualizacyjnych oraz zgłoszeń w zakresie danych uzupełniających, o których mowa w ust. 2b pkt 2, w art. 42 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1068 oraz z 2017 r. poz. 60) i w art. 43 ust. 5b pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 963, ze zm.), z wyjątkiem zgłoszeń osób fizycznych będących przedsiębiorcami, biorąc pod uwagę kompletność przekazywanych danych niezbędnych do ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz konieczność przekazywania danych uzupełniających do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej oraz Centralnego Rejestru Płatników Składek. W poz. B.4 zgłoszenia NIP-8, stanowiącego załącznik nr 4 do rozporządzenia w sprawie wzorów formularzy NIP, zawarto wyjaśnienie, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym, w zakresie danych uzupełniających, należy podać adresy wszystkich miejsc prowadzenia działalności (również hurtowni, magazynów, składów), a w zgłoszeniu aktualizacyjnym, w zakresie danych uzupełniających, stosownie do okoliczności i zmian.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że treść poz. B.4 zgłoszenia NIP-8, stanowiącego załącznik nr 4 do rozporządzenia w sprawie wzorów formularzy NIP, w którym zawarto wyjaśnienie, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym, w zakresie danych uzupełniających, należy podać adresy wszystkich miejsc prowadzenia działalności, nie nakłada na podatnika innych obowiązków, aniżeli te, które wynikają z treści do art. 5 ust. 2b u.z.e.i.p.p. Przepis ten w punkcie drugim, wśród danych uzupełniających wskazuje bowiem na obowiązek podania adresów miejsc prowadzenia działalności. Zasadnie więc uznał sąd pierwszej instancji, że brak w treści ustawy słowa "wszystkich" nie czyni skutecznym zarzutu unormowania danych uzupełniających w tym zakresie w sposób sprzeczny z ustawą. Treść poz. B4 odpowiada odesłaniu z art. 5 ust. 5 u.z.e.i.p.p., gdyż rozporządzenie w sprawie wzorów formularzy NIP w tym zakresie określa wzór zgłoszenia w zakresie danych uzupełniających, o których mowa w ust. 2b pkt 2.

4.4. W konsekwencji powyższych rozważań, w rozpoznawanej sprawie prawidłowe odniesienie sie do zarzutów skargi kasacyjnej wymaga jeszcze rozważenia, czy w myśl powołanych przepisów oddany spółce na zasadzie podnajmu lokal użytkowy nie stanowi miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej. Również w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że tego rodzaju lokal użytkowy nie stanowi miejsca prowadzenia działalności strony (wynajmującego). Jak bowiem prawidłowo odwołano się w zaskarżonym wyroku do treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, spółka świadczy wobec skarżącej usługi pośrednictwa w sprzedaży jej produktów, co siłą rzeczy wymaga, aby w lokalu znajdowały się widoczne oznaczenia marketingowe związane z N. Nie zmienia to faktu, że to spółka wykonuje własną działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa sprzedaży i opiera się przy tym na własnym potencjale ludzkim. Wynajmowany lokal, w którym znajduje się personel spółki, tworzy infrastrukturę, z którą można bezsprzecznie utożsamiać miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, że miejsce to nie może stanowić formalnie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wszystkich podmiotów, jakie są zaangażowane w opisanym "łańcuchu najmu" (strona opisany lokal wynajmuje od innego podmiotu, a następnie udostępnia go spółce na zasadzie podnajmu). W tak przedstawionym stanie faktycznym, jak zasadnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, a wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, czerpanie korzyści z tytułu najmu stanowi jedynie odrębny przedmiot działalności skarżącej, lecz nie stanowi odrębnego miejsca jej prowadzenia. Lokal należy w tym wypadku traktować w dominującym stopniu jako przedmiot świadczenia, a nie jako miejsce, w którym to świadczenie jest wykonywane. Nie jest to zatem miejsce prowadzenia działalności skarżącej, ale spółki, która lokal podnajmuje. Skoro bowiem spółka w tym lokalu dokonuje pośrednictwa sprzedaży na własny rachunek, to sporny lokal jest zatem jej miejscem prowadzenia działalności gospodarczej.

4.5. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 2b pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 5 u.z.e.i.p.p. w zw. z poz. 8.4 załącznika nr 4 rozporządzenia w sprawie wzorów formularzy NIP oraz naruszenia art. 5 ust. 2b pkt 2 u.z.e.i.p.p. są niezasadne.

4.6. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Jacek Pruszyński Jan Rudowski Stanisław Bogucki