III SA/Wa 2370/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.251.2019.2.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

B. sp. z o.o. z siedzibą w S. ("Wnioskodawca", "Strona", "Skarżąca") będąca spółką kapitałową, posiada status polskiego rezydenta podatkowego podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca poprzez nabycie praw udziałowych będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (Société en Commandite Spéciale), zwana dalej "Spółką". Forma tej Spółki to Société en Commandite Spéciale, co w dosłownym tłumaczeniu oznacza "spółka komandytowa specjalna" (ang. Spécial Limited Partnership). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, do której przystąpi Wnioskodawca, jest inwestowanie w udziały oraz akcje spółek, posiadających siedzibę na terytorium państw Unii Europejskiej, bądź w inne prawa majątkowe (w tym nabywanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych z siedzibą na terytorium państw Unii Europejskiej). Spółka osiągała będzie przychody z tytułu dywidend, wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca, bądź akcjonariusza, bądź też z tytułu zysku, wypracowanego przez spółki osobowe, w których posiada status wspólnika. Spółka ta będzie osiągać również przychody w związku ze zbyciem posiadanych udziałów, akcji lub praw i obowiązków w spółkach osobowych.

Przepisy prawa luksemburskiego pozwalają na daleko idącą elastyczność w kształtowaniu umowy Spółki. Zgodnie z art. 22-5 luksemburskiej ustawy z 10 lipca 1915 r. o spółkach handlowych (tj. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies), wprowadzonego ustawą nowelizującą z dnia 12 lipca 2013 r., umowa spółki może dowolnie kształtować tryb oraz sposób dystrybucji zysków i strat pomiędzy wspólników, a także stanowić, że udział w zysku i stracie będzie odmienny od udziału w kapitale przedmiotowej spółki, tj. od proporcji, w jakiej wartość wkładu danego wspólnika pozostaje do pełnej wartości wszystkich wkładów wniesionych do Spółki przez jej wspólników. Zgodnie z umową Spółki, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, wpisany do rejestru wewnętrznego, prowadzonego przez Spółkę, nie ma prawa do żądania wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku w trakcie trwającego danego roku obrotowego. Prawo do wypłaty przysługującego mu zysku, powstanie natomiast, jeśli spełnione zostaną następujące przesłanki:

1) w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy zostanie wykazany zysk Spółki, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników;

2) zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników.

Jeśli uchwala o przekazaniu wypracowanego przez Spółkę zysku do podziału pomiędzy wspólników nie zostanie podjęta, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, tj. Wnioskodawca, nie nabywa roszczenia o wypłatę przysługującej mu części zysku, bowiem zysk ten powiększa majątek Spółki i może zostać przeznaczony na dalszy rozwój działalności prowadzonej przez Spółkę. W kolejnych latach obrotowych będzie mógł on zostać przeznaczony do podziału między wspólników, jeśli nie zostanie uprzednio wykorzystany na rozwój bieżącej działalności, lecz dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym przedmiocie. Do momentu podjęcia takiej uchwały wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności nie posiadają bowiem prawa do żądania wypłaty zysku, który do momentu faktycznej jego wypłaty wspólnikom stanowi majątek Spółki, odrębny od majątku jej wspólników, a wspólnicy od momentu podjęcia uchwały o przekazaniu zysku do podziału między wspólników do momentu faktycznej wypłaty, posiadają jedynie roszczenie o jego wypłatę.

W tego typu Spółce występują dwie kategorie wspólników, tzw. associé commandité (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, solidarną ze spółką) oraz associé commanditaire (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania spółki do wysokości wniesionego do spółki wkładu). Aby spółka mogła zostać ustanowiona, umowa spółki musi zostać zawarta przez co najmniej dwóch wspólników, z których jeden jest wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, a drugi wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności. Spółka nie posiada zarządu, lecz jest reprezentowana przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Wspólnikiem takim będzie luksemburska spółka kapitałowa, która posiada siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Spółka kapitałowa będąca w Spółce wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności jest reprezentowana przez zarząd, którego członkami są osoby fizyczne, które nie są rezydentami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z przepisami luksemburskiej ustawy z 10 lipca 1915 r. o spółkach handlowych (tj. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies), wprowadzonych ustawą nowelizującą z dnia 12 lipca 2013 r., Spółka nie posiada osobowości prawnej. Pomimo to, może we własnym imieniu (przez swoich przedstawicieli działających w jej imieniu i na jej rzecz - czyli za pośrednictwem wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, który ją reprezentuje) nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego (tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Spółka jest bowiem na gruncie prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, iż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga.

Spółka nie posiada zarządu i, tak jak w polskiej spółce komandytowej, czy w spółce komandytowo-akcyjnej, reprezentuje oraz prowadzi sprawy Spółki, jak wskazano powyżej, wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności (choć należy wskazać, iż w odniesieniu do Spółki może być ona reprezentowana oraz jej sprawy może prowadzić menedżer, niebędący jej wspólnikiem). Wspólnik o ograniczanej odpowiedzialności nie może prowadzić spraw Spółki ani reprezentować Spółki względem osób trzecich, a jego firma nie jest ujawniana w firmie Spółki. Ponadto, jego uczestnictwo w Spółce nie jest rejestrowane w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest Spółka, prowadzonym przez właściwy organ administracji państwowej Wielkiego Księstwa Luksemburga. Wnioskodawca, stając się wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, nie będzie miał prawa prowadzenia jej spraw ani reprezentacji względem osób trzecich. Również jego nazwisko nie będzie figurowało w firmie Spółki ani w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest Spółka.

Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do Spółki, konstytuującego ich udział w Spółce (tj. odpowiednik ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej). Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (associé commanditaire) może (ale nie musi) być reprezentowany w formie imiennych papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Posiadane przez wspólników udziały w Spółce mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki. Ponadto, jako papiery wartościowe, zgodnie z ustawą Wielkiego Księstwa Luksemburga z 13 lipca 2007 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Law of 13 July 2007 on markets in financial instruments), mogą być również przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych oraz występować w formie zdematerializowanej. Zasady te mogą zostać zmienione wolą wspólników w umowie spółki.

Umowa Spółki nie będzie wprowadzała zmian do powyżej wskazanych zasad dotyczących imiennych papierów wartościowych i będzie stanowić, iż na rzecz wspólników o ograniczonej odpowiedzialności wydawane są imienne papiery wartościowe, które inkorporują w sobie ogół praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tej Spółce. Emitowane przez Spółkę imienne papiery wartościowe mogą być przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych.

Ponadto, zgodnie z umową Spółki, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności będzie mógł swobodnie dysponować wyemitowanymi na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, a co za tym idzie, posiadanym przez siebie ogółem praw i obowiązków w Spółce, bez konieczności uprzedniego uzyskiwania zgody pozostałych wspólników ani samej Spółki. Jedynym obowiązkiem, wynikającym z przepisów i nie zaostrzonym przez postanowienia umowy Spółki jest obowiązek poinformowania Spółki o zbyciu ogółu praw i obowiązków.

Wnioskodawca uzyskując status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce poprzez wniesienie wkładu w formie pieniężnej lub niepieniężnej, obejmie wyemitowane przez Spółkę imienne papiery wartościowe, inkorporujące w sobie posiadany przez niego ogół praw i obowiązków wspólnika, którymi będzie mógł swobodnie dysponować, bez konieczności uprzedniego uzyskiwania zgody pozostałych wspólników, bądź samej Spółki. Jedynym wymogiem formalnym będzie obowiązek notyfikacji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce konkretnemu podmiotowi, celem ujawnienia go w wewnętrznym rejestrze wspólników, prowadzonym przez Spółkę. Tylko wtedy bowiem nabywcy ogółu praw i obowiązków będą przysługiwać wszystkie prawa wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (np. prawo głosu na zgromadzeniu wspólników, czy prawo do wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników). Regulacje te są odpowiednikiem art. 125 § 1 pkt 2 w zw. z art. 343 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. 2013, poz. 1030 ze zm., dalej także "Ksh")

Opisane wyżej szczególne uregulowania dotyczące momentu powstania roszczenia o wypłatę zysku wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności, zbliżają przedmiotową Spółkę do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, czy polskiej spółki akcyjnej, a status wspólników o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce jest niemalże identyczny ze statusem akcjonariuszy w polskich spółkach akcyjnych i komandytowo-akcyjnych. Tak ukształtowane prawo do zysku jest takie samo nawet jeśli statut spółki komandytowo-akcyjnej upoważnia zarząd do wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy. Tym samym, wspólnicy Spółki, będący wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności posiadają, w odniesieniu do prawa do udziału w zysku, takie same uprawnienia jak akcjonariusze polskich spółek akcyjnych i komandytowo- akcyjnych.

Podsumowując wskazane powyżej zasady działania Spółki, sama struktura wspólników (podział na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności oraz ograniczonej odpowiedzialności, reprezentacja spółki przez wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, zasady ponoszenia przez wspólników odpowiedzialności za zobowiązania spółki) wypełnia znamiona uznania pod tym względem tej Spółki za spółkę tożsamą z polską spółką komandytową (zwłaszcza, że spółka ta - tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - jest spółką transparentną podatkowo - jak polska spółka komandytowa). Jednakże, biorąc pod uwagę inne cechy tej spółki (np. zasady wypłaty zysku wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności, fakt, że nie są oni - tak jak akcjonariusze w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej - ujawniani w oficjalnym rejestrze przedsiębiorców oraz na ich rzecz mogą być emitowane imienne papiery wartościowe) należy uznać, że odpowiadają one cechom polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to zatem, że niektóre z cech Spółki odpowiadają cechom polskiej spółki komandytowej, natomiast w odniesieniu do innych, są one tożsame z cechami, jakie posiada polska spółka komandytowo-akcyjna.

Jednocześnie wskazać należy, że opisane we wniosku cechy Spółki, które odpowiadają cechom polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, należy uznać za istotne pod względem rozstrzygnięcia w przedmiocie zagadnień podatkowo-prawnych, będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ma to istotne przełożenie na uznanie, że cechy statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, który Wnioskodawca planuje nabyć w przyszłości, odpowiadają cechom, jakie posiada status akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej i nie odpowiadają tym, które posiada komandytariusz w polskiej spółce komandytowej.

Różnica pomiędzy komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej, a akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej przejawia się w tym, że akcjonariusz w przeciwieństwie do komandytariusza, nie jest ujawniany w rejestrze przedsiębiorców. Ponadto, na rzecz akcjonariusza wydawane są imienne papiery wartościowe, które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, a ich zbycie nie wymaga zgody pozostałych wspólników, a jedynie musi zostać notyfikowane spółce.

Ponadto, akcjonariusz, w odróżnieniu od komandytariusza, nie posiada bezpośredniego roszczenia wobec spółki o wypłatę zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, nawet jeśli status spółki upoważnia zarząd do wypłaty takich zaliczek.

Spółka komandytowa ma istotną negatywną cechę w aspekcie zbywania gdyż komandytariusz dysponuje jednym ogółem praw i obowiązków który jest niepodzielny, czyli nierozszczepialny. Zaś omawiana SCSp emituje papiery wartościowe, którymi Wnioskodawca może zadysponować na rzecz różnych nabywców otrzymując w zamian wynagrodzenie od poszczególnych nabywców papierów wartościowych, gdzie sam Wnioskodawca może zbyć wszystkie papiery wartościowe, ale może też pozostać w Spółce jako np. mniejszościowy udziałowiec.

Powyższe potwierdza zatem, że cechy, jakimi charakteryzuje się posiadanie statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, są tożsame z cechami, jakimi charakteryzuje się posiadanie statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. W kontekście przedstawionego zagadnienia podatkowo-prawnego za istotne należy uznać te cechy, charakteryzujące wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, które zbliżają go do akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga z tytułu posiadania przez niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce należy traktować na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej także "ustawa CIT", "updop") jako przychód związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3, do którego ma zastosowanie art. 12 ust. 3e ustawy CIT oraz art. 5 ust. 1 ustawy CIT?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku przedmiotowej Spółki, do którego otrzymania będzie uprawniony dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki o wypłacie zysku wspólnikom, a następnie do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał on przedmiotowe świadczenie?

3. Czy zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych Wnioskodawca obowiązany będzie zapłacić dopiero za miesiąc w którym otrzyma wypłatę zysku ze Spółki na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o wypłacie zysku wspólnikom podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki?

W kontekście pytania pierwszego, zdaniem Wnioskodawcy, zysk wypłacony na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga z tytułu posiadania przez niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce należy traktować na gruncie ustawy CIT, jako przychód związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy CIT, do którego ma zastosowanie art. 12 ust. 3e ustawy CIT, zatem w drodze wyjątku, mimo kwalifikacji do przychodu związanego z działalnością gospodarczą, przychód ten powstaje kasowo a nie memoriałowo. Jednocześnie jako przychód związany z działalnością gospodarczą jest przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy CIT, ale nie jest przychodem o którym mowa w art. 5 ust. 1a ustawy CIT i art. 7b ustawy CIT, tj. nie jest przychodem z zysków kapitałowych przypisywanym wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną.

Odpowiadając na drugie pytanie Wnioskodawca wskazał, że w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku przedmiotowej Spółki, do którego otrzymania będzie uprawniony dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki o wypłacie zysku wspólnikom, a następnie do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał on przedmiotowe świadczenie.

Odnosząc się do trzeciego pytania Skarżąca wskazała, że z uwagi na fakt, iż uzyskiwanie przez Wnioskodawcę w przyszłości dochodu z tytułu uczestnictwa w przedmiotowej Spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, stanowić będzie na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód z działalności gospodarczej, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy CIT, dlatego też do ustalenia momentu powstania przychodu należy zastosować przepisy art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3e ustawy CIT. Tym samym, momentem powstania przychodu Wnioskodawcy w niniejszej sprawie będzie moment faktycznej wypłaty zysku przez Spółkę, stosownie do jego udziału w zysku, wskazanego w umowie przedmiotowej Spółki, która nastąpić może dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników o przeznaczeniu wypracowanego przez Spółkę zysku do wypłaty jej wspólnikom. W związku z tym, obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu powstanie u Wnioskodawcy dopiero za miesiąc, w którym otrzymał on faktycznie środki pieniężne z tego tytułu, jeśli ich wysokość przekroczyła kwotę, powodującą obowiązek zapłaty podatku, stosownie do art. 25 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1a ustawy CIT.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") wydał w dniu 30 sierpnia 2019 r. interpretację, w której przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że kwalifikacja przychodu Wnioskodawcy z udziału w zysku w luksemburskiej spółce osobowej do odpowiedniego źródła przychodów jest uzależniona od ustalenia do jakiego źródła kwalifikuje się przychód tej spółki osobowej, który jest następnie przypisywany Wnioskodawcy na podstawie art. 5 updop. Przypisanie przedmiotowego przychodu Wnioskodawcy na podstawie art. 5 updop nie zmieni jego charakteru. Przychód ten, będący w spółce osobowej przychodem z zysków kapitałowych, pozostanie dla Wnioskodawcy przychodem z zysków kapitałowych i zwiększy, stosownie do art. 5 ust. 1a updop, przychody Wnioskodawcy z tego źródła. Analogiczne zasady będą mieć miejsce w sytuacji gdy spółka osobowa osiągnie przychód niezaliczany do zysków kapitałowych. Jednocześnie, wspólnik SCSp, analogicznie jak wspólnik polskiej spółki jawnej lub komandytowej, jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu wygenerowanego przez taką spółkę. Bez wpływu na ten obowiązek pozostają okoliczności, że na podstawie art. 52 § 1 Ksh w zw. z art. 103 Ksh wspólnik polskiej spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku dopiero z końcem każdego roku obrotowego, podobnie jak wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności luksemburskiej spółki SCSp. Brak jest przesłanek do faworyzowania w tym przypadku wspólników luksemburskiej spółki SCSp, którą to spółkę należy przecież zaliczyć do tego samego kręgu podmiotów wymienionych w art. 4a pkt 14 updop.

Skarżąca złożyła pismem z dnia 18 września 2019 r. skargę na interpretację indywidualną z dnia 30 sierpnia 2019 r. zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 5 ust. 1 i 2 ustawy CIT oraz art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3e ustawy CIT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca jako wspólnik w transparentnej podatkowo spółce luksemburskiej będzie zobowiązana rozpoznawać przychód (dochód) z udziału w tej spółce metodą memoriałową, na bieżąco, jako różnicę przypadających na nią proporcjonalnie przychodów i kosztów uzyskania przychodów generowanych przez SCSp, pomimo tego, że - w związku z opisanym we wniosku o wydanie Interpretacji charakterem prawnym SCSp - bez uprzedniego podjęcia uchwały wspólników SCSp o przeznaczeniu zysku do podziału, nie powstanie w ogóle po stronie Skarżącej żadne roszczenie o uzyskanie jakiegokolwiek przysporzenia kosztem majątku SCSp, a zatem w ogóle nie powstanie po stronie Skarżącej przychód należny.

Z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika natomiast, że przychodem Skarżącej z tytułu udziału w SCSp jako spółce niebędącej osobą prawną, będzie zysk z tytułu udziału w tej spółce przyznawany jej proporcjonalnie do posiadanego udziału mocą uchwały wspólników SCSp o przeznaczeniu zysku do podziału, który dopiero w momencie podjęcia uchwały stanie się przychodem należnym Skarżącej, zaś mając na względzie, że nie jest to przychód z tytułu dostawy towarów lub energii, zbycia prawa majątkowego, czy świadczenia usług, momentem jego powstania będzie dzień otrzymania zapłaty przez Skarżącą.

2) art. 25 ust. 1 i 1a ustawy CIT w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy CIT oraz art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3e ustawy CIT poprzez błędną wykładnię będącą konsekwencją podniesionego wyżej naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, polegającą na przyjęciu, że Skarżąca będzie zobowiązana do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na zasadzie memoriałowej, na bieżąco, podczas gdy - z uwagi na charakter prawny SCSp opisany we wniosku o wydanie Interpretacji oraz argumentację podniesioną w ramach ww. zarzutu nr 1 - przychód podatkowy po stronie Skarżącej z tytułu udziału w SCSp, będzie powstawał na zasadzie kasowej, w momencie otrzymania zapłaty przez Skarżącą jako wspólnika SCSp.

Z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika zatem, że obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dochodów osiągniętych w związku z przekazaniem Skarżącej przysługującej jej części zysku SCSp, powstanie dopiero za miesiąc, w którym Skarżąca otrzyma faktycznie środki z tego tytułu, a ich wysokość przekroczy kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

3) art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT w zw. z art. 5 ust. 1a i art. 5 ust. 1 i 2 ustawy CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do dochodów osiąganych przez Skarżącą z tytułu uczestnictwa w SCSp, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że kwalifikacja przychodu Skarżącej z udziału w zysku SCSp do danego źródła przychodów, będzie uzależniona od ustalenia do jakiego źródła kwalifikuje się przychód tej SCSp, podczas gdy przychód Skarżącej z udziału w SCSp - ze względu na opisany we wniosku o wydanie Interpretacji charakter prawny SCSp - będzie powstawał w związku z przypisaniem Skarżącej w uchwale wspólników SCSp o przeznaczeniu zysku do podziału, jednorodnej części zysku SCSp bez alokowania go do źródeł przychodów, o których mowa w ustawie CIT.

W konsekwencji przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT nie znajdzie zastosowania w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie Interpretacji, ponieważ przychód z udziału Skarżącej w SCSp przyznawany jej proporcjonalnie do posiadanego udziału mocą uchwały wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału, nie będzie - z uwagi na charakter prawny SCSp - powiększał przychodów Skarżącej z zysków kapitałowych, uczestnicząc natomiast w SCSp Skarżąca nie będzie osiągała przychodów z zysków kapitałowych, ponieważ SCSp jest spółką niebędącą osobą prawną.

4) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "Op"), polegające na dokonaniu oceny stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie Interpretacji z pominięciem wskazanego w ramach opisu zdarzenia przyszłego charakteru prawnego SCSp, w tym przede wszystkim z pominięciem w Interpretacji specyficznych dla SCSp zasad partycypowania wspólników w jej zyskach, co przejawiło się stwierdzeniem, że "okoliczność, czy wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności ma roszczenie do spółki o wypłatę zysku w trakcie roku obrachunkowego lub podatkowego, czy też (...) dopiero po podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok obrotowy - nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie" (str. 19 Interpretacji).

W ocenie Skarżącej, naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie w Interpretacji dokonano oceny zdarzenia przyszłego innego niż opisane we wniosku o wydanie interpretacji, tj. zdarzenia abstrahującego od charakteru prawnego SCSp i zasad partycypowania wspólników w zyskach tej spółki, co skutkowało całkowitym zrównaniem SCSp (pomimo opisanych we wniosku różnic) z polskimi spółkami niebędącymi osobami prawnymi i dokonaniem oceny stanowiska Skarżącej w taki sposób, jakby SCSp była typową polską spółką niebędącą osobą prawną, a jej wspólnik typowym wspólnikiem takiej spółki, mającym roszczenie o wypłatę udziału w zysku z mocy prawa (a nie - jak w SCSp - wyłącznie na podstawie uchwały wspólników).

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji - na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "Ppsa") oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami - na podstawie art. 200 Ppsa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b O.p. i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związane przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

Z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca będzie wspólnikiem spółki osobowej, której przedmiotem działalności gospodarczej jest inwestowanie w udziały oraz akcje spółek, posiadających siedzibę na terytorium państw Unii Europejskiej, bądź w inne prawa majątkowe (w tym nabywanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych z siedzibą na terytorium państw Unii Europejskiej). Spółka osiągała będzie przychody z tytułu dywidend. wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca, bądź akcjonariusza, bądź też z tytułu zysku, wypracowanego przez spółki osobowe, w których posiada status wspólnika. Spółka ta będzie osiągać również przychody w związku ze zbyciem posiadanych udziałów, akcji lub praw i obowiązków w spółkach osobowych.

Spór dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej zysku wypłaconego Skarżącej na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, momentu powstania przychodu z tego tytułu oraz momentu wpłacenia zaliczki.

Według Skarżącej przychody, które rozpoznaje z tytułu udziału w zysku w spółce osobowej należy klasyfikować nie jako przychody ze źródła kapitałowego, a jako przychody z pozostałej działalności.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: "ustawa zmieniająca").

Nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadziła od 2018 r. podział na dwa źródła przychodów: przychody z tytułu zysków kapitałowych oraz przychody z pozostałej działalności (art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.).

Katalog przychodów z zysków kapitałowych, zawarty w znowelizowanych przepisach, obejmuje zarówno przychody zaliczane dotąd do przychodów z zysków osób prawnych, jak również dodatkowe rodzaje przychodów. Do przychodów z zysków kapitałowych są zaliczane:

- przychody stanowiące dochód z udziału w zyskach osób prawnych (w tym np. dywidendy, przychody z umorzenia udziałów, przychody z likwidacji, przychody uzyskane w następstwie połączeń i podziałów);

- inne przychody z udziałów, w tym z ich zbycia lub zbycia w celu umorzenia oraz z wymiany udziałów;

- przychody z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego;

- przychody z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

- przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

przychody z:

a) praw majątkowych (autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej oraz know-how), z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,

b) przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) przychody z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,

d) przychody z tytułu najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze dotyczącej praw określonych powyżej w punktach a–c, jak również przychody z ich zbycia.

Wszystkie przychody, które nie są wymienione w katalogu przychodów z zysków kapitałowych, stanowią przychody z pozostałej działalności.

Podatnicy są zobowiązani do zakwalifikowania danego przychodu do jednego z dwóch źródeł oraz odpowiedniego rozdzielenia kosztów uzyskania przychodów. Koszty, których nie można przypisać bezpośrednio do konkretnego przychodu, będą alokowane do poszczególnych źródeł w oparciu o proporcję przychodów zaliczonych do danego źródła do całości przychodów.

Różnica pomiędzy przychodami a kosztami przypisanymi do danego źródła stanowi dochód lub stratę z danego źródła. Dochód pochodzący z obu źródeł przychodów jest opodatkowany tą samą 19% stawką podatku.

Podział przychodów i kosztów na poszczególne źródła ma zastosowanie również do przychodów oraz kosztów osiąganych przez wspólników spółki osobowej (spółki transparentnej podatkowo), będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 a u.p.d.o.p przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Dotychczas takie przychody i koszty dzieliło się pomiędzy wspólników w proporcji do udziału w zysku. Po nowelizacji nadal obowiązuje podział w proporcji do udziału w zysku, ale dodatkowo każdy ze wspólników jest zobowiązany do podziału przypisanych mu przychodów i kosztów do odpowiednich źródeł.

Ze stanu faktycznego wynika, że Skarżąca będzie wspólnikiem luksemburskiej spółki osobowej, która będzie osiągała przychody z tytułu dywidend, wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca, bądź akcjonariusza, bądź też z tytułu zysku, wypracowanego przez spółki osobowe, w których posiada status wspólnika. Spółka ta będzie osiągać również przychody w związku ze zbyciem posiadanych udziałów, akcji lub praw i obowiązków w spółkach osobowych.

W konsekwencji, mając na uwadze treść 7b ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z dywidend, ze zbycia udziałów (akcji), przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną uzyskiwane przez luksemburską spółkę będą stanowiły przychód z zysków kapitałowych.

Zgodnie natomiast z nowym brzmieniem art. 5 ust. 1a u.p.d.o.p. kwalifikacja przychodu Skarżącej z udziału w zysku w luksemburskiej spółce osobowej do odpowiedniego źródła przychodów jest uzależniona od ustalenia do jakiego źródła kwalifikuje się przychód tej spółki osobowej, który jest następnie przypisywany Skarżącej na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Przypisanie przedmiotowego przychodu Skarżącej jak wyżej wskazano, nie zmieni jego charakteru. Przychód ten, będący w spółce osobowej przychodem z zysków kapitałowych, pozostanie dla Skarżącej przychodem z zysków kapitałowych i zwiększy, stosownie do art. 5 ust. 1a u.p.d.o.p., jej przychody z tego źródła.

Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 5 ust. 1 a u.p.d.o.p. znajduje swoje uzasadnienie w intencji prawodawcy, wyrażonej w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawę o CIT. Z treści przedmiotowego uzasadnienia wynika, że "Zmiany te mają związek z regulacją wyodrębniającą w ustawie o CIT źródło przychodów w postaci zysków kapitałowych. Ich celem jest jednoznaczne wskazanie, iż uzyskiwanie przez podatnika tego rodzaju przychodów za pośrednictwem spółki osobowej, w ramach wspólnego przedsięwzięcia itp. nie zmienia ich charakteru. Wprowadzane do ustawy o CIT wyodrębnienie różnych źródeł przychodów odnosić się ma zatem także do przychodów uzyskiwanych w ramach spółek niemających osobowości prawnych, wspólnego przedsięwzięcia itd. (dodawany ust. 1a)".

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z kwalifikacją prawno-podatkową luksemburskiej spółki osobowej, to w ocenie Sądu na gruncie spornej sprawy nie ma to większego znaczenia jaka polska spółka odpowiada przedmiotowej spółce luksemburskiej. Porównywanie spółki luksemburskiej, do którejś ze spółek polskich ma sens tylko o tyle, o ile chodzi o cechę istotną z punktu widzenia zadanych przez Skarżącą pytań. Z pewnością spółkę luksemburską łączy z polską spółką komandytową m.in. brak osobowości prawnej oraz transparentność podatkowa w CIT. Jednakże Skarżąca zapytała o kwalifikację podatkową zysku wypłaconego z tytułu posiadania statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tejże spółce luksemburskiej, a także o moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Skoro zatem zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego SCSp jest na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowane na poziomie wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga to należy uznać, że luksemburska spółka SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

Jeśli zatem SCSp nie jest osobą prawną w świetle prawa polskiego (zresztą także luksemburskiego), to przychód z tytułu udziału musi być zakwalifikowany zgodnie art. 5 u.p.d.o.p. w uwzględnieniem podziału wprowadzonym przez art. 7b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym, co wcześniej zostało powiedziane od 1 stycznia 2018 r. spółka osobowa musi wyodrębniać przychody i koszty stanowiące przychody i koszty z zysków kapitałowych oraz inne przychody i koszty. Osoba prawna będąca wspólnikiem takiej spółki dodaje odpowiednio koszty i przychody z poszczególnych źródeł do przychodów i kosztów uzyskiwanych przez osobę prawną z tytułu jej własnej działalności.

Przychód ten, będący w spółce osobowej przychodem z dywidend, ze zbycia udziałów (akcji), przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną stanowi przychód z zysków kapitałowych, zatem dla Skarżącej również będzie przychodem z zysków kapitałowych i zwiększy, stosownie do art. 5 ust. 1a u.p.d.o.p., jej przychody z tego źródła.

W konsekwencji Skarżąca rozpozna przychód w ciągu roku podatkowego, kiedy spółka osobowa uzyska swoje przychody. Również w ciągu roku podatkowego będzie zobowiązana do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wspólnik SCSp, analogicznie jak wspólnik polskiej spółki jawnej lub komandytowej, jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu wygenerowanego przez taką spółkę. Bez wpływu na ten obowiązek pozostają okoliczności, że na podstawie art. 52 § 1Ksh w zw. z art. 103 Ksh wspólnik polskiej spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku dopiero z końcem każdego roku obrotowego, podobnie jak wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności luksemburskiej spółki SCSp.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Wbrew stanowisku Spółki przychody uzyskiwane z tytułu udziału w zyskach spółki luksemburskiej należy klasyfikować jako przychody z zysków kapitałowych.

Sąd nie uznał też zarzutu naruszenia przepisów postępowania: art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu w tej sprawie. Należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 1548/13).

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny dokonał analizy prawnej przepisów art. 5 ust. 1 i 2, art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3e oraz art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o CIT. Orzeczenia i interpretacje, na które powołuje się Skarżąca wydane zostały w poprzednim stanie prawnym i nie miały zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Nie dopatrując się zatem w zaskarżonej interpretacji naruszeń prawa materialnego lub procesowego w stopniu, jaki w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. obligowałby Sąd do jej uchylenia, Sąd skargę oddalił przy zastosowaniu art. 151 tej ustawy.