III SA/Wa 2412/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi J.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi J.S. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2022 r., w której za nieprawidłowe uznano stanowisko skarżącego w zakresie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wniosek z 6 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a także sprzedaży udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w niej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami Ustawy PIT. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka"), która powstała w 2022 roku w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, w której Wnioskodawca był wspólnikiem. Udziały objęte przez Wnioskodawcę w Spółce pokryte zostały udziałem Wnioskodawcy w majątku spółki komandytowej (jako spółki przekształcanej), a Wnioskodawca nie wniósł dodatkowych wkładów do Spółki (jako spółki przekształconej). W Planie Przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ustalono wartość bilansową majątku spółki przekształcanej, która została określona według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku spółki komandytowej jako spółki przekształcanej, określając wartość majątku tej spółki przekształcanej w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów tej spółki. W momencie wpisu przekształcenia w KRS, wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej była inna niż według Planu Przekształcenia, a to z uwagi na okoliczność, że wpis przekształcenia nastąpił kilka miesięcy po sporządzeniu sprawozdania finansowego będącego załącznikiem do Planu Przekształcenia. Wnioskodawca będzie w przyszłości zbywał część udziałów spółki przekształconej na rzecz tej Spółki w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne udziałów Spółki) za wynagrodzeniem oraz część udziałów tej Spółki będzie sprzedawał na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich).

Wnioskodawca objął ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej (tj. w spółce przekształcanej) 12 listopada 2014 r., kiedy to zawarta została w formie aktu notarialnego umowa tej spółki komandytowej.

Ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej został przy zawarciu umowy tej spółki w dniu 12 listopada 2014 r. objęty w zamian za wkład pieniężny. Następnie na podstawie zmiany umowy spółki komandytowej dokonanej 3 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wniósł do spółki komandytowej dodatkowo wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca natomiast ani nie nabywał ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej odpłatnie za środki pieniężne, ani nie nabywał tego ogółu praw i obowiązków nieodpłatnie.

Skarżący sformułował następujące pytania:

1. Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w Spółkę, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)?

2. Czy w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę części udziałów Spółki objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę), kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej), ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę), kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Wnioskodawcę w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej.

Podobnie w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę części udziałów Spółki objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w Spółkę, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Wnioskodawcę w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej.

Organ interpretacyjny nie uznał stanowiska skarżącego za prawidłowe. Organ przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa i podkreślił, że art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. odnosi się do kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, zaś art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy do wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy) oraz wydatków na nabycie udziałów (akcji) i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) - na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce - co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów. Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia i zbycia udziałów.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej".

W istocie w sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Moment przystąpienia do spółki komandytowej był momentem uzyskania ("objęcia") przez skarżącego praw i obowiązków wspólnika tej spółki. Zmiany formy prawnej, w jakiej funkcjonuje spółka to także zmiana "formy prawnej" uprawnień skarżącego z udziałów w tej spółce na udziały w spółce z o.o. Jest przy tym zachowana "ciągłość" bycia wspólnikiem spółek.

Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości podatkowej praw w spółce przekształcanej (jak wyjaśniono we wcześniejszej, uczestnictwo w spółce nie ustaje, zmienia się jedynie jego forma), czyli wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej.

W analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika spółki komandytowej. Fakt posiadania udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków. To wydatki, jakie skarżący poniósł w celu stania się wspólnikiem w spółce komandytowej są "wydatkami na objęcie lub nabycie" udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia praw udziałowych w spółce komandytowej. Udziały w spółce komandytowej, tj. w spółce przekształcanej, zostały objęte/nabyte przez skarżącego w zamian za wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny. Te wydatki skarżący będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów, stosownie do art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych udziałów do całości udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia. W analizowanej sytuacji doszło jedynie do przekształcania udziałów w spółce komandytowej w udziały w spółce z o.o. w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie udziałów w spółce z o.o. w wyniku przekształcenia spółki komandytowej wiązało się - na moment przekształcenia - z poniesieniem jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki komandytowej w części, w jakiej odpowiadała poziomowi prawa skarżącego do udziału w zyskach tej spółki, stała się majątkiem spółki z o.o. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na majątku skarżącego. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w stanie posiadania skarżącego, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie wspólnik - Spółka.

W konsekwencji skarżący będzie mógł ująć jako koszty uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia części udziałów oraz odpłatnego zbycia części udziałów wydatki poniesione w celu zostania wspólnikiem w spółce komandytowej, tj. wartość faktycznie poniesionych wydatków na objęcie udziałów w Spółce Przekształcanej z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych udziałów do całości udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu przedstawionym w zaskarżonej interpretacji i wniósł na nią do tutejszego Sądu skargę, zarzucając naruszenie:

1) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia (umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem lub sprzedaży) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, są tzw. koszty historyczne, a więc wydatki poniesione przez Skarżącego na objęcie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art, 23 ust 1 pkt 38 ustawy PIT wynika, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia (umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, jest przypadająca na Skarżącego wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. wartość bilansowa aktywów wykazana w bilansie zamknięcia na dzień poprzedzający wpis w KRS przekształcenia spółki komandytowej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącego w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej;

2) art. 22 ust. 1f ustawy PIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w sytuacji, w której wyłączne zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów Skarżącego znajdował przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT, albowiem Skarżący nie wnosił żadnego wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziały miałyby być przedmiotem odpłatnego zbycia, lecz udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objęte przez Skarżącego pokryte zostały udziałem Skarżącego w majątku spółki komandytowej (jako spółki przekształcanej), a Skarżący nie wniósł dodatkowych wkładów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jako spółki przekształconej).

Wskazując na powyższe naruszenia prawa, skarżący wniósł o:

1) rozpoznanie sprawy na rozprawie,

2) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.,

3) zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje w zw. z art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., powoływana dalej jako: "O.p.") wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w analizowanej sprawie zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i w następstwie którego doszło do nieuzasadnionego przyjęcia, że kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem bądź sprzedaży) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są pierwotnie poniesione wydatki stanowiące wkład do Spółki Przekształcanej, nie zaś wartość bilansowa Spółki Przekształcanej.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem ze zbycia udziałów (akcji), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f.

Zgodzić należy się z oceną, że w przypadku przekształcenia Spółki Przekształcanej, w ramach którego nastąpiło przeniesienie całego wspólnego majątku wspólników tej spółki na majątek Spółki Przekształconej (z o.o.), koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w tej Spółce wyznacza wartość bilansowa Spółki Przekształcanej określona na dzień przekształcenia, w części przypadającej stronie skarżącej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że przesłanek do zastosowania w realiach niniejszej sprawy zasady kosztu historycznego nie da się wywieść z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kwestia reguły kosztu historycznego była przedmiotem licznych wyroków NSA, np.: z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. II FSK 31/19; z dnia 12 maja 2021 r., sygn. II FSK 912/19; z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2221/18; z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 149/18; 1 lutego 2017 r., sygn. II FSK 4103/14; z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. II FSK 3570/13; z dnia 17 września 2015 r., sygn. II FSK 1682/13. Należy też zwrócić uwagę na pogłębioną analizę spornego zagadnienia w wyrokach WSA w Lublinie z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 338/21 i WSA w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 844/21 (wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są na orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie, dla określenia skarżącemu, będącemu osobą fizyczną, metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży czy umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów w ww. Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki Przekształcanej zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przekształcenie spółki przekształcanej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1i O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Przy czym zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu. Reguła ta wynika wprost z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2018 r., tak też wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14 oraz z dnia 2 lutego 2017 r., II FSK 4103/14).

Przywołana regulacja czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy natomiast uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku "na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji). W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) podmiot będący wspólnikiem spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia).

Ustawodawca nie łączy więc przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na udziały w spółce przekształcanej. W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów spółki kapitałowej (spółki z o.o.) jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony - w rozpoznawanej sprawie na udziały w spółce komandytowej.

Zauważyć należy, że w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka Przekształcana nie będzie istniała i wydatki, jakie poniósł wspólnik na wkłady w tej Spółce, są bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku Spółki Przekształcanej na dzień jej przekształcenia w Spółkę z o.o. To bowiem z majątku Spółki Przekształcanej powstała Spółka z o.o., której udziały są zbywane. Majątek ten, przypadający odpowiednio na każdego ze wspólników, jest zatem wydatkiem na objęcie udziałów w podmiocie powstałym z przekształcenia. Przekazanie majątku spółki Przekształcanej na pokrycie udziałów w Spółce z o.o. było realnym uszczupleniem majątkowym. Majątek Spółki Przekształcanej tworzyła pierwotna wartość udziałów oraz zysków przez nią wypracowanych, które podlegały już opodatkowaniu na poziomie wspólników. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez wnioskodawcę jako wspólnika spółki. Istotna jest przy tym wartość majątku spółki osobowej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości obejmowanych udziałów w spółce kapitałowej.

W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki komandytowej, przejście wspólnego majątku wspólników na Spółkę Przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo "część" wspólnego majątku wspólników - "udział", o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. (zob. Nita-Jagielski Grzegorz. Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej - wybrane zagadnienia. Nowy Przegląd Notarialny 2006/1/5). Zgodnie z art. 555 k.s.h,. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej, a tak w niniejszej sprawie nie jest.

Zgodnie z art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14).

A zatem, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki, która w dacie ustania jej bytu prawnego, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Prawidłowe jest więc stanowisko wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma on prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ustalonej na moment jej przekształcenia, a nie w wysokości wartości wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na historyczne objęcie udziałów w spółce komandytowej.

Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyżej wyrażone stanowisko w niniejszym wyroku, w szczególności uwzględni zaprezentowaną przez Sąd wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W analizowanej sprawie zasadny jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Do naruszenia tego przepisu doszło wskutek błędnego przyjęcia tzw. metody historycznej. Jak natomiast słusznie argumentuje autor skargi, w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego, lecz do przekształcenia spółki komandytowej w sp. z o.o. W konsekwencji przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.