III SA/Wa 2447/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2023 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie opłaty egzekucyjnej oddala skargę.

Przedmiotem skargi A.K. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2022 r., w której po rozpatrzeniu odwołania z 13 czerwca 2022 roku wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2022 roku odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zakresie opłaty egzekucyjnej podlegającej przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego za okres od stycznia 2019 roku do grudnia 2019 roku w łącznej wysokości 115.287,00 zł, od stycznia 2020 roku do grudnia 2020 roku w łącznej wysokości 233.088,00 zł, od stycznia 2021 roku do sierpnia 2021 roku w łącznej wysokości 18.868,00 zł, utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że pismem z 1 października 2021 roku skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wyżej opisanym zakresie. W uzasadnieniu wniosku skarżący wyjaśnił, że w informacji OEG-1 wykazywane były błędnie również opłaty należne mu jako komornikowi, które były pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1227 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami całość tych opłat przypadała komornikowi.

Decyzją z [...] maja 2022 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie opłaty egzekucyjnej podlegającej przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego za okresy wskazane powyżej.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, zarzucając naruszenie:

1) art. 149 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach sądowych polegające na uznaniu, że z tego przepisu wynika, iż po dniu 1 stycznia 2019 r. wszystkie opłaty egzekucyjne, w tym również należne i pobierane w sprawach wszczętych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stały się niepodatkowymi należnościami budżetowymi,

2) art. 149 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach sądowych w zw. z art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych, polegające na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2019 r. niepodatkowymi należnościami budżetowymi stały się wszystkie opłaty egzekucyjne pobierane po tym dniu, nawet jeśli są one pobierane na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji,

3) art. 149 ust. 1 i 3 w zw. z art. 283 ustawy o komornikach sądowych poprzez przyjęcie, że z przepisów tych wynika, iż tylko te opłaty egzekucyjne nie stanowią niepodatkowej należności budżetowej, które zostały prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r.

Organ II instancji nie uznał odwołania za zasadne.

Organ wskazał, że przed dniem 1 stycznia 2019 r. całokształt zagadnień ustrojowych dotyczących komorników sądowych, funkcjonowania systemu finansowania egzekucji sądowej oraz szczegółowych zasad poboru opłat egzekucyjnych regulowała ustawa z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1309 z późn. zm.). Z dniem 1 stycznia 2019 r. powyższe zagadnienia zostały rozdzielone i uregulowane dwiema nowymi ustawami, tj. ustawą o komornikach sądowych oraz ustawą o kosztach komorniczych.

Na gruncie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, opłata egzekucyjna stanowiła przychód należny komornikowi. Następnie organ przywołał treść art. 149, art. 150 i art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych.

W art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych zawarto regułę intertemporalną, wprowadzającą - jako zasadę - kontynuację postępowania, zgodnie z którą do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2019 r., stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę o komornikach sądowych i egzekucji. Art. 52 ust. 2 ustawy o kosztach komorniczych przewiduje natomiast wyjątek od tej reguły w przypadku art. 29 i art. 30 ustawy o kosztach komorniczych, do których ustawa o kosztach komorniczych stosuje się od dnia 1 stycznia 2019 r.

Choć problematyka opłat i kosztów postępowania egzekucyjnego jest przedmiotem ustawy o kosztach komorniczych, to ustawa o komornikach sądowych również zawiera przepisy odnoszące się do opłaty egzekucyjnej. Art. 149 ustawy o komornikach sądowych definiuje opłatę egzekucyjną i reguluje tryb jej odprowadzania do budżetu państwa, z kolei art. 150 ustala wysokość i sposób pobierania wynagrodzenia prowizyjnego należnego komornikowi, a art. 152 definiuje koszty działalności egzekucyjnej.

Zdaniem organu, uregulowanie zawarte w art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych należy odczytywać w ten sposób, że wszystkie opłaty egzekucyjne (niezależnie od tego, czy ustalono je na zasadach określonych w ustawie o kosztach komorniczych, czy ustawy o komornikach sądowych i egzekucji - w przypadku postępowań wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r.) stanowią niepodatkową należność budżetową, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych. Zgodnie z art. 149 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych przez uzyskane opłaty egzekucyjne rozumie się opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych. Tymczasem ustawa o kosztach komorniczych reguluje dwa reżimy prawne dotyczące zasad poboru opłat egzekucyjnych w toku postępowania egzekucyjnego, właśnie poprzez art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych. Zatem art. 149 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych dotyczy wszystkich opłat pobranych w postępowaniu egzekucyjnym w zakresie czynności wskazanych w art. 3 ust. 1 pkt 1-2a, za wyjątkiem wprost wskazanych w art. 283 tej ustawy.

Organ zauważył, że w przypadku uwzględnienia argumentacji strony, należałoby za przepis pusty uznać art. 283 ustawy o komornikach sądowych stanowiący, że przepisów art. 149 - art. 151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a opłaty, o których mowa w ust. 1, przypadają komornikowi, zastępcy komornika, komornikowi odwołanemu, komornikowi, którego powołanie na stanowisko komornika wygasło z mocy prawa, albo spadkobiercom zmarłego komornika zgodnie z dotychczasowymi przepisami.

Skarżący niezasadnie także odwołuje się do art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych, zgodnie z którym, do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Otóż ten przepis przejściowy odnosi się jednak tylko do postępowań objętych regulacją ustawy o komornikach sądowych, tzn. wysokości kosztów komorniczych (w tym wysokości opłat egzekucyjnych), zasad ich ponoszenia oraz trybu postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów.

Organ I instancji prawidłowo stwierdził, że w odniesieniu do zagadnień związanych z problematyką szeroko rozumianego poboru kosztów komorniczych przepis art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych należy wykładać ściśle. Przepis ten odnosi się do postępowań wszczętych i niezakończonych jedynie w zakresie, w którym pokrywa się on z przedmiotem regulacji objętym ustawą o kosztach komorniczych, która określa wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów (art. 1 ustawy), ale już nie zasady wynagradzania komorników sądowych. Nie odnosi się ona również do istoty samej opłaty egzekucyjnej - problematyka ta została uregulowana w art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych. W konsekwencji w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy przepisy dotychczasowe stosuje się jedynie w zakresie określania wysokości opłat egzekucyjnych i wydatków, zasad ich ponoszenia oraz trybu postępowania dotyczącego tych kosztów. Nie odnosi się to jednak do zasad ustalania wynagrodzenia komornika za prowadzenie tych spraw oraz określenia, czym w istocie jest opłata egzekucyjna. W tym zakresie zastosowanie mają z dniem 1 stycznia 2019 r. przepisy art. 149-150 ustawy o komornikach sądowych, z wyjątkiem przewidzianym w art. 283 ustawy o komornikach sądowych. Pierwszorzędne znaczenie dla określenia zastosowania w czasie normy art. 149 ustawy o komornikach sądowych ma treść art. 283 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten w sposób jasny wskazuje, że determinantą stosowania art. 149 ustawy o komornikach sądowych w czasie jest data uprawomocnienia się postanowienia o ustaleniu kosztów, nawet jeśli postanowienie to zostanie wydane jeszcze w oparciu o treść normy międzyczasowej z art. 52 ustawy o kosztach komorniczych, na podstawie przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji z 1997 roku. Odmienna wykładnia przyznająca w tym względzie doniosłość prawną podstawie ustalenia kosztów komorniczych, prowadziłoby pośrednio do uznania za właściwą normę intertemporalną dla określenia czasowego zasięgu stosowania art. 149 artykułu 52 ustawy o kosztach komorniczych. To w istocie ten przepis określałby bowiem, od którego momentu pobrane lub ściągnięte opłaty należy traktować jako stanowiące dochód budżetu państwa należności publicznoprawne, tak jak zostały one określone w art. 149 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych. Wykładnia ta pozbawiałaby jednak doniosłości prawnej art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, przepisu niewątpliwie mającego podstawowe znaczenie dla określenia zastosowania w czasie normy z art. 149 tej ustawy. Byłaby również sprzeczna z zakazem wykładni per non est.

Tylko zatem opłaty egzekucyjne prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r. nie stanowią niepodatkowej należności budżetowej i przypadają komornikowi na dotychczasowych zasadach.

Oceny tej nie zmienia wskazywana przez skarżącego okoliczność, że ustawodawca w art. 149 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych przewidział, że przez uzyskane opłaty egzekucyjne rozumie się opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych.

Należy bowiem podkreślić, że stosowanie przepisu art. 149 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych zostało wyłączone z woli samego prawodawcy w sytuacji, gdy opłata egzekucyjna została prawomocnie ustalona przed 1 stycznia 2019 r. Stąd też nie znajduje usprawiedliwionych podstaw prezentowane w odwołaniu stanowisko, że opłatami publicznymi są jedynie opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie przepisów ustawy o kosztach komorniczych, a że nie są nimi opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie ustawy z 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, którą to ustawę stosuje się do opłat pobieranych po dniu 1 stycznia 2019 r. w sprawach egzekucyjnych wszczętych przed tą datą.

W konsekwencji wszystkie opłaty uzyskiwane przez komornika sądowego w toku postępowania egzekucyjnego (za wyjątkiem prawomocnie orzeczonych przed 31 grudnia 2018 r.) po dniu wejścia w życie ustawy o kosztach komorniczych, ustalone zarówno na podstawie ustawy o kosztach komorniczych, jak i w oparciu o ustawę o komornikach sądowych i egzekucji, zmieniły swój status, stanowiąc niepodatkową należność budżetu państwa (art. 149 ust 1 ustawy o komornikach sądowych) i jako takie, są podstawą do określenia wynagrodzenia prowizyjnego komornika, zgodnie z art. 150 ustawy o komornikach sądowych.

Skoro wpłacone przez skarżącego opłaty egzekucyjne wykazane w pierwotnych informacjach OEG-1 stanowią niepodatkową należność budżetową, to organ I instancji zasadnie odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, słusznie zaznaczając, że złożone korekty informacji OEG-1 nie wywołały skutków prawnych.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, w związku z czym wniósł do tutejszego Sądu skargę, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 149 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 850; dalej także: u.k.s.) polegające na uznaniu, że z tego przepisu wynika, iż po dniu 1 stycznia 2019 r. wszystkie opłaty egzekucyjne, w tym również należne i pobierane w sprawach wszczętych przed dniu 1 stycznia 2019 r. stały się niepodatkowymi należnościami budżetowymi,

2) art. 149 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 210; dalej także: u.k.k.), polegające na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2019 r. niepodatkowymi należnościami budżetowymi stały się wszystkie opłaty egzekucyjne pobierane po tym dniu, nawet jeśli są one pobierane na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1309; dalej: u.k.s.e.),

3) art. 149 ust. 1 i 3 w zw. z art. 283 ustawy o komornikach sądowych poprzez przyjęcie, że z przepisów tych wynika, iż tylko te opłaty egzekucyjne nie stanowią niepodatkowej należności budżetowej, które zostały prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r.

4) prawa materialnego, tj. art. 52 ust. 1 u.k.k. poprzez jego wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że na jego mocy ustawa o kosztach komorniczych normuje dwa reżimy poboru opłat egzekucyjnych, tj. reżim poboru opłat w sprawach wszczętych przed dniem 1 stycznia 2019 r. oraz reżim poboru opłat w sprawach wszczętych po dniu 1 stycznia 2019 r.

W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021, poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") obejmuje m.in. orzekanie w sprawie skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisów u.k.k. i u.k.s. w odniesieniu do opłat egzekucyjnych pobieranych przez komornika sądowego w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w których opłaty te nie zostały prawomocnie ustalone. Według skarżącego, wszelkie należności z tytułu opłat egzekucyjnych uzyskane w oparciu o przepisy u.k.s.e. niezależnie od tego, że zostały faktycznie pobrane lub ściągnięte w 2019 r., nie stanowią dochodu budżetu państwa, lecz przychód komornika sądowego. W związku z tym skarżący domagał się stwierdzenia nadpłaty uiszczonych nieprawidłowo, jego zdaniem, opłat egzekucyjnych za okres od stycznia 2019 roku do grudnia 2019 roku w łącznej wysokości 115.287,00 zł, od stycznia 2020 roku do grudnia 2020 roku w łącznej wysokości 233.088,00 zł, od stycznia 2021 roku do sierpnia 2021 roku w łącznej wysokości 18.868,00 zł.

Organy prezentują natomiast pogląd przeciwny i ich zdaniem do opłat egzekucyjnych pobranych w sprawach wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., w których opłaty te nie zostały prawomocnie ustalone, zastosowanie znajdują nowe przepisy, zgodnie z którymi opłaty, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią daninę publiczną będącą dochodem budżetu państwa, zatem nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przed 1 stycznia 2019 r. całokształt zagadnień ustrojowych dotyczących komorników sądowych, funkcjonowania systemu finansowania egzekucji sądowej oraz szczegółowych zasad poboru opłat egzekucyjnych regulowała wspomniana już wyżej ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji. Natomiast z dniem 1 stycznia 2019 r. powyższe zagadnienia zostały rozdzielone i uregulowane dwiema nowymi ustawami, tj. u.k.s. i u.k.k.

Ustawa o kosztach komorniczych reguluje wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów (art. 1 u.k.k.). Aktualnie koszty komornicze obejmują wydatki komornika sądowego, poniesione w toku prowadzonego przez niego postępowania egzekucyjnego, innego postępowania albo dokonywania innych czynności oraz opłaty komornicze (art. 2 u.k.k.). Katalog opłat komorniczych został zawarty w art. 18 ust. 1 u.k.k. i obejmuje: 1) opłaty egzekucyjne za przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, wykonanie zabezpieczenia roszczenia lub europejskiego nakazu zabezpieczenia na rachunku bankowym albo wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu środka dowodowego lub nakazującego wydanie środka dowodowego w sprawach własności intelektualnej; 2) opłaty za przeprowadzenie innego postępowania albo dokonanie innych czynności.

W przepisach przejściowych przewidziano, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe (art. 52 ust. 1 u.k.k). Zgodnie z art. 52 ust. 2 u.k.k., do postępowań, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 29 i art. 30 stosuje się od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. (art. 54 u.k.k.).

Ustawa o komornikach sądowych swoją regulacją objęła natomiast ustrój i zasady wykonywania zawodu komornika sądowego, w tym zasady ustalania jego wynagrodzenia. W ustawie tej określono również charakter (istotę) opłaty egzekucyjnej i to w sposób zdecydowanie odmienny od regulacji obowiązujących do końca 2018 r. w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji.

W rozdziale 8 "nowej" ustawy, zatytułowanym "Koszty działalności egzekucyjnej komornika i zasady prowadzenia kancelarii", postanowiono w art. 149 ust. 1, że opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-2a, na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2021 r. poz. 210). Zgodnie z art. 149 ust. 2 u.k.s., uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. W myśl art. 149 ust. 3 u.k.s., przez uzyskane opłaty egzekucyjne rozumie się opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych. Dalej ustawa przewiduje, że organem pierwszej instancji właściwym do wydawania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę kancelarii (art. 149 ust. 4 u.k.s.). Komornik jest natomiast obowiązany złożyć do urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 2, miesięczną informację o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, w terminie do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Informacja ta stanowi dowód księgowy (art. 149 ust. 5 u.k.s.).

Zasady wynagradzania komorników zawarte zostały w art. 150 u.k.s. Stosownie do art. 150 ust. 1 u.k.s., komornikowi za pełnioną służbę przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych. W ustępie drugim art. 150 wskazano, że komornikowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne w wysokości: 1) 99% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od opłat egzekucyjnych, których łączna wysokość wdanym roku kalendarzowym nie przekroczyła 500 000 złotych; 2) 95% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od nadwyżki opłat egzekucyjnych przekraczającej 500 000 złotych w danym roku kalendarzowym - do wysokości 1 000 000 złotych; 3) 80% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od nadwyżki opłat egzekucyjnych przekraczającej 1 000 000 złotych w danym roku kalendarzowym - do wysokości 1 500 000 złotych; 4) 70% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od nadwyżki opłat egzekucyjnych przekraczającej 1 500 000 złotych w danym roku kalendarzowym - do wysokości 2 000 000 złotych; 5) 60% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od nadwyżki opłat egzekucyjnych przekraczającej 2 000 000 złotych w danym roku kalendarzowym. W myśl art. 150 ust. 3 u.k.s., wynagrodzenie prowizyjne komornik potrąca bezpośrednio z uzyskanych opłat egzekucyjnych. Zgodnie zaś z art. 150 ust. 4 u.k.s., komornik przekazuje należne mu wynagrodzenie prowizyjne na odrębny rachunek bankowy służący pokryciu kosztów działalności egzekucyjnej, najpóźniej w terminie, o którym mowa w art. 149 ust. 2. Jednocześnie ustawodawca przewidział, że koszty działalności egzekucyjnej komornik pokrywa z wynagrodzenia prowizyjnego oraz opłat komorniczych innych niż opłaty egzekucyjne (art. 152 ust. 2 u.k.s.).

W przepisach przejściowych i dostosowujących postanowiono z kolei, że przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 283 ust. 1 u.k.s.).

W przepisie art. 305 u.k.s. zawarta został norma derogacyjna - traci moc ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1277, 1343, 1452 i 1910). Zgodnie z art. 306 u.k.s. ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu).

Zdaniem Sądu, w świetle art. 149, art. 150 i art. 283 ust. 1 u.k.s., od 1 stycznia 2019 r. opłaty egzekucyjne, w tym pobrane w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., są niepodatkową należnością budżetową, które po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika stanowią dochód budżetu państwa i podlegają wpłacie na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego budżetu państwa, o ile zostały prawomocnie ustalone po dniu wejścia w życie tej ustawy.

W pierwszej kolejności nie może budzić wątpliwości, że spornego zagadnienia nie może rozstrzygać art. 52 ust. 1 u.k.k., zgodnie z którym, do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Ów przepis przejściowy odnosi się bowiem tylko do zagadnień objętych regulacją u.k.k., tzn. do wysokości kosztów komorniczych (w tym wysokości opłat egzekucyjnych), zasad ich ponoszenia oraz trybu postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów. Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, podzielając stanowisko wyrażone już w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w odniesieniu do zagadnień związanych z problematyką szeroko rozumianego poboru kosztów komorniczych przepis art. 52 ust. 1 u.k.k. należy wykładać ściśle. W przeciwieństwie do wcześniejszego stanu prawnego, w którym ustawa o komornikach sądowych i egzekucji regulowała całokształt zagadnień ustrojowych dotyczących komorników sądowych, funkcjonowania systemu finansowania egzekucji sądowej, jak i szczegółowych zasad poboru opłat egzekucyjnych, od 1 stycznia 2019 r. zagadnienia te zostały podzielone między u.k.s. i u.k.k. Przepis art. 52 ust. 1 u.k.k. odnosi się do postępowań wszczętych i niezakończonych jedynie w zakresie, w którym pokrywa się on z przedmiotem regulacji objętym u.k.k. Jest to zastrzeżenie istotne, albowiem u.k.k. określa wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów (art. 1 u.k.k.), ale już nie zasady wynagradzania komorników sądowych. Nie odnosi się ona również do istotnej kwestii, jaką jest istota samej opłaty egzekucyjnej - problematyka ta została uregulowana w art. 149 ust. 1 u.k.s. W konsekwencji prowadzi to do uznania, że w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy przepisy dotychczasowe stosuje się jedynie w zakresie określania wysokości opłat egzekucyjnych i wydatków, zasad ich ponoszenia oraz trybu postępowania dotyczącego tych kosztów. Nie odnosi się to jednak do zasad ustalania wynagrodzenia komornika za prowadzenie tych spraw oraz określenia, czym w istocie jest opłata egzekucyjna. W tym zakresie zastosowanie mają z dniem 1 stycznia 2019 r. przepisy art. 149-150 u.k.s., z wyjątkiem przewidzianym w art. 283 u.k.s. (por. wyroki WSA w Białymstoku z 13 października 2021 r., I SA/Bk 391/21, WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 436/20, z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Po 715/20, z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Po 377/21, czy też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1714/20).

Podkreślenia zatem wymaga, że istota opłaty egzekucyjnej i jej nowy status jako niepodatkowej należności budżetu państwa, a nie jak dotychczas przychodu komornika, wynika z u.k.s. i to przepisy tej ustawy mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu. Istotny jest w tym zakresie przepis przejściowy tej ustawy zawarty w art. 283 ust. 1, zgodnie z którym, przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Tylko zatem tego rodzaju opłaty egzekucyjne (prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r.) nie stanowią niepodatkowej należności budżetowej i przypadają komornikowi na dotychczasowych zasadach, co ustawodawca jednoznacznie wyraził w analizowanym przepisie przejściowym. Z powyższego wynika zatem, że jedynie opłaty egzekucyjne prawomocnie ustalone przed dniem wejścia w życie u.k.s. nie stanowią niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym.

Sąd zauważa, że w wyroku z dnia z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt P 6/19, Trybunał Konstytucyjny przypominał, że "W wypadku zmiany przepisów w postępowaniu cywilnym o zastosowaniu do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowych lub dawnych regulacji rozstrzyga się na podstawie dwóch konkurujących ze sobą zasad intertemporalnych: na zasadzie kontynuacji lub na zasadzie aktualizacji. Z zasady kontynuacji wynika obowiązek stosowania do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej przepisów obowiązujących przed nowelizacją. Natomiast w świetle zasady aktualizacji, do takich postępowań zastosowanie znajdują nowe regulacje. Zastosowanie przepisów uchylanej ustawy do postępowań będących w toku, obowiązujących w momencie wszczęcia postępowania do jego zakończenia lub do zakończenia jakiegoś etapu tego postępowania, pozwala na zachowanie ciągłości reżimu prawnego, w jakim sprawa jest rozpoznawana. Jednakże w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że wadą tej zasady jest funkcjonowanie dwóch reżimów prawnych, które są stosowane w tym samym czasie w odniesieniu do toczących się tzw. spraw dawnych (wszczętych przed zmianą prawa) i tzw. spraw nowych (wszczętych po zmianie prawa). Taki dualizm może rodzić wiele trudności oraz ryzyko popełniania błędów. Nie sprzyja tym samym pewności prawa (zob. M. Uliasz, Komentarz do art. 52 u.k.k., (w:) M. Świeczkowska-Wójcikowska, J. Świeczkowski (red.), Ustawa o komornikach sądowych. Ustawa o kosztach komorniczych. Kodeks Etyki Zawodowej Komornika Sądowego. Komentarz, Warszawa 2020). Zjawisku utrzymywania dualizmu reżimów pozwala przeciwdziałać zasada aktualizacji, czyli bezpośredniego stosowania nowych regulacji do postępowań wszczętych przed zmianą prawa. Sprzyja to pewności prawa przez uproszczenie procesu jego stosowania".

Podkreślić należy, że o wyborze zasad intertemporalnych kształtujących reżim prawny odpowiedni do czynności procesowych dokonywanych po wejściu w życie nowych regulacji, decyduje ustawodawca. Decyzje w tym zakresie powinien podejmować, uwzględniając specyfikę danej dziedziny prawa, a także po przeanalizowaniu racji przemawiających za stosowaniem nowych lub dawnych przepisów i ich skutków dla zastanych stanów faktycznych.

W zakresie sytuacji określonych w art. 52 ust. 1 u.k.k. ustawodawca stosuje zasadę kontynuacji, która sankcjonuje dualizm reżimów prawnych w odniesieniu do zasad ustalania opłat egzekucyjnych. Wybór tego mechanizmu można tłumaczyć sukcesywnością ściągania opłat wraz z egzekwowanymi świadczeniami. Jej zaletą jest "wyeliminowanie perturbacji związanych ze zmieniającymi się przepisami dotyczącymi kosztów komorniczych w trakcie postępowania. Niektóre czynności dotyczące kosztów są bowiem «rozłożone w czasie» (np. uiszczenie zaliczki na poczet wydatków i sfinansowanie wydatku z tej zaliczki albo ściąganie opłaty od wyegzekwowanego świadczenia i ostateczne ustalenie tej opłaty). Zmiana prawa wprowadzona w tym czasie mogłaby zatem rodzić problemy związane z wysokością należności oraz trybem ich przyznawania albo ustalania" (M. Uliasz, op. cit.)".

Sąd zauważa, że art. 52 ust. 1 u.k.k. wprowadza zasadę kontynuacji, jednakże w zakresie objętym wysokością opłat egzekucyjnych, zasadami ich ustalania i pobierania w postępowaniu egzekucyjnym (w zw. z art. 1 tej ustawy). Nie odnosi się zatem do kwestii tego, czy przypadają one komornikowi i w jakiej części. Ta bowiem okoliczność objęta jest regulacją u.k.s.

Zdaniem Sądu, uregulowanie zawarte w art. 149 ust. 1 u.k.s. w rzeczywistości należy odczytywać w ten sposób, że wszystkie opłaty egzekucyjne (niezależnie od tego, czy ustalono je na zasadach określonych w u.k.k. czy u.k.s.e. (w przypadku postępowań wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r.) stanowią niepodatkową należność budżetową, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 283 u.k.s. Zgodnie z art. 149 ust. 1 u.k.k. opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-2a, na zasadach określonych w ustawie z dnia 28lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2021 r. poz. 210). Tymczasem u.k.k. przewiduje dwa reżimy dotyczące zasad poboru opłat egzekucyjnych w toku postępowania egzekucyjnego, właśnie poprzez art. 52 ust. 1 u.k.s. Zatem art. 149 ust. 3 u.k.s. dotyczy wszystkich opłat pobranych w postępowaniu egzekucyjnym w zakresie czynności wskazanych w art. 3 ust. 1 pkt 1-2a, za wyjątkiem wprost wskazanych w art. 283 tej ustawy.

W analizowanej sprawie skarżący nie dostrzega, że stosowanie przepisu art. 149 ust. 3 u.k.s. zostało wyłączone z woli samego prawodawcy w sytuacji, gdy opłata egzekucyjna została prawomocnie ustalona przed 1 stycznia 2019 r. Stąd też nie znajduje usprawiedliwionych podstaw prezentowane w skardze stanowisko, że opłatami publicznymi są jedynie opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie przepisów u.k.k., nie są nimi natomiast opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie ustawy z 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, którą to ustawę stosuje się do opłat pobieranych po dniu 1 stycznia 2019 r. w sprawach egzekucyjnych wszczętych przed tą datą. W analizowanym przypadku zastosowanie znajdują 149 - 150 u.k.s., z uwzględnieniem wyjątku przewidzianego w art. 283 ust. 1 u.k.s. i to wykładnia tych regulacji prowadzi do wniosku, że błędne jest stanowisko skarżącego, iż niepodatkowymi należnościami budżetowymi podlegającymi wpłacie do urzędu skarbowego będą co do zasady tylko te opłaty egzekucyjne, które pobrane zostaną w sprawach wszczętych po 1 stycznia 2019 r. Opłaty egzekucyjne pobrane w sprawach wszczętych przed 1 stycznia 2019 r. mogą stanowić daninę publiczną będącą dochodem budżetu państwa. Warunkiem jest prawomocne ich ustalenie po dniu wejścia w życie ustawy o komornikach sądowych.

W przypadku uwzględnienia argumentacji skarżącego, należałoby za przepis pusty uznać art. 283 u.k.s. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, nie można przyjąć, że art. 283 u.k.s. odnosi się (tj. wyłącza stosowanie art. 149-151 u.k.s.) tylko do tych opłat, które unormowane są w art. 29 i 30 u.k.k. (z uwagi na treść art. 52 ust. 2 u.k.k). Opłaty uregulowane w tych przepisach to opłata stosunkowa obciążająca wierzyciela w przypadku oczywiście niecelowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub wskazania osoby niebędącej dłużnikiem, a także opłata stosunkowa w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego. Są to opłaty "pobierane" przez komornika, zaś na podstawie art. 149 ust. 3 u.k.s. przez uzyskane opłaty egzekucyjne rozumie się opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych. Artykuł 52 u.k.k. (zarówno ust. 1 jak i 2) dotyczy "postępowań wszczętych i niezakończonych" przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o kosztach (oznacza to, że nie dotyczy on postępowań już zakończonych – co jest w pełni logiczne); zaś art. 283 u.k.s. dotyczy opłat "prawomocnie ustalonych" przed dniem wejścia w życie u.k.s.

Gdyby przyjąć stanowisko strony, to dla wypełnienia treścią normatywną art. 283 ust. 1 u.k.s. musiałyby istnieć opłaty wskazane w art. 29 i art. 30 u.k.k., prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r. (wymóg z art. 283 u.k.s.), a pobrane faktycznie na podstawie przepisów u.k.k. Tylko wówczas formułowanie tego rodzaju wyłączenia miałoby sens (przy uwzględnieniu stanowiska skarżącej).

W postępowaniu egzekucyjnym w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych opłata komornicza może być ściągana wraz z egzekwowanym świadczeniem (art. 21 ust. 1 u.k.k.) lub pobierana (art. 21 ust. 2 u.k.k.). Opłata ściągana jest proporcjonalna do wysokości wyegzekwowanego świadczenia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 zdanie trzecie u.k.k., wysokość opłat ściągniętych i należnych komornik ustala odrębnym postanowieniem wydawanym nie rzadziej niż co roku, chyba że postępowanie trwa krócej. Zatem w każdym postanowieniu wydanym w trakcie postępowania komornik powinien ustalać wysokość opłat ściągniętych i należnych w całym postępowaniu. Natomiast podstawą pobrania opłat, o których mowa w art. 21 ust. 2 u.k.k. jest postanowienie o opłacie wydawane w związku z zakończeniem postępowania na skutek jego umorzenia w wypadkach wskazanych w art. 29 ust. 7, art. 30 i art. 46 ust. 2 u.k.k. Postanowienie o pobraniu kosztów komorniczych zawiera wezwanie strony do ich uiszczenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia pod rygorem wszczęcia egzekucji (art. 3 ust. 1 zdanie drugie u.k.k.). W wypadku ściągnięcia opłaty wraz z wyegzekwowanym świadczeniem jako skutkiem czynności komornika, w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy o kosztach komorniczych, podstawą określenia opłaty są przepisy poprzednio obowiązującej ustawy (art. 52 ust. 1 u.k.k.). Jednakże w wypadku umorzenia postępowania na wniosek wierzyciela (...) i oczywiście niecelowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego (...) przepisy nowej ustawy stosuje się w postępowaniach wszczętych i niezakończonych od dnia wejścia w życie tej ustawy (art. 52 ust. 2 u.k.k.).

Pobranie opłaty przewidzianej w art. 30 u.k.k. może nastąpić tylko w razie umorzenia postępowania albo ukończenia postępowania. Wynika to z przepisów dotyczących czasu orzekania o kosztach postępowania egzekucyjnego (por. np. art. 770 § 2 i 3 oraz art. 816 § 3 k.p.c.). Niedopuszczalne jest więc wydanie postanowienia o pobraniu tej opłaty np. w trakcie postępowania albo w razie zwrotu wniosku o wszczęcie egzekucji. Pobieranie omawianej opłaty wraz z umorzeniem albo ukończeniem postępowania egzekucyjnego odpowiada tzw. zasadzie finalizmu orzekania o kosztach. Respektowanie tej zasady, zwłaszcza w odniesieniu do opłaty przewidzianej w art. 30 u.k.k., jest uzasadnione tym, że zazwyczaj w chwili wszczęcia postępowania nie jest możliwe dokonanie oceny, czy czynność ta jest celowa. Podobnie w przypadku opłaty przewidzianej w art. 29 u.k.k. mamy do czynienia z opłatą pobieraną dopiero po umorzeniu postępowania.

Nie sposób więc twierdzić, że w przypadku tych dwóch opłat mogłoby dojść do sytuacji wypełniającej przesłanki z art. 283 u.k.s. (przy takim rozumieniu tego przepisu, jaki prezentuje skarżący), a więc by mogła zostać prawomocnie ustalona opłata wskazana w art. 29 i 30 u.k.k. przed 1 stycznia 2019 r., która faktycznie zostanie pobrana na podstawie przepisów u.k.k. Skoro obie ww. opłaty mogą zostać pobrane dopiero po zakończeniu postępowania, to art. 283 u.k.s. byłby jednak normą pustą, bowiem nie istnieją (nie mogą istnieć) opłaty prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r. określone w art. 29 i art. 30 u.k.k., a faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów u.k.k., jak twierdzi strona. Prawomocne ustalenie tych dwóch rodzajów opłat możliwe jest bowiem wyłącznie po zakończeniu postępowania, co oznacza, że musiało to (zakończenie postępowania) nastąpić przed dniem wejścia w życie obu ustaw komorniczych. To w konsekwencji oznacza, że tego rodzaju opłaty (wymienione w art. 29 i art. 30 u.k.k.) prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r. nie mogą zostać faktycznie pobrane na podstawie przepisów u.k.k., bowiem nie jest spełniony warunek stosowania do nich przepisów u.k.k. wynikający z art. 52 ust. 1 tej ustawy, tj. by postępowanie nie było zakończone przed dniem wejścia w życie u.k.k. Ustęp 2 tego przepisu jednoznacznie odwołuje się wyłącznie do postępowań określonych w ustępie 1, tj. wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie u.k.k., co skarżący konsekwentnie pomija w swojej argumentacji. Prawomocne ustalenie opłaty wskazanej czy to w art. 29, czy w art. 30 u.k.k. może mieć miejsce tylko w razie uprzedniego umorzenia postępowania/ukończenia postępowania. Przy sposobie rozumienia analizowanych przepisów przedstawionym przez stronę, art. 283 ust. 1 u.k.s. byłby więc zbędny.

Nadto stanowisko strony prowadziłoby w istocie do zaakceptowania sytuacji, w której przepisem przejściowym zawartym w jednej ustawie o określonym zakresie działania (art. 1 u.k.k.) można wyłączyć (zmienić) zakres stosowania ustawy innej, której materia w żaden sposób nie została uregulowana w tej ustawie.

Na marginesie należy wskazać, że przyjęcie wykładni prezentowanej przez skarżącego prowadziłoby także do retroaktywnych skutków w odniesieniu do statusu komornika. Przyjęcie, że odesłanie zawarte w art. 52 ust. 1 u.k.k. dotyczy całej sfery działalności komorników sądowych, w tym także sposobu rozliczania opłat egzekucyjnych w odniesieniu do wynagrodzenia, prowadziłoby także do sytuacji, w której rozliczenie to podlegałoby dualizmowi prawnopodatkowemu w zakresie podatku od towarów i usług, w zależności od tego, czy egzekucja została wszczęta pod rządami nowych ustaw (u.k.k. i u.k.s.), czy też wszczęta (i niezakończona) pod rządami starej ustawy (u.k.s.e.). W pierwszym wypadku komornik sądowy byłby funkcjonariuszem publicznym wykonującym działalność w ramach organów państwa i niepodlegającym ustawie o VAT (por. Interpretacja ogólna Nr PT9.8101.1.2019 Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2019 r. w sprawie statusu komorników sądowych wykonujących czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym jako podatników podatku od towarów i usług w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych oraz ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. Urz. M.F. z 2019 r. poz. 46). W drugim zaś wypadku osobą wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą (patrz wcześniej wymieniona interpretacja ogólna Nr PT1.050.1.2015.LJU.19 Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r.). To zaś jest niedopuszczalne w świetle zasady demokratycznego państwa prawa.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby w sprawie zachodził przypadek, o którym mowa w art. 283 ust. 1 u.k.s., tj. aby opłaty egzekucyjne zostały prawomocnie ustalone przed dniem 1 stycznia 2019 r., co wyłączałoby zastosowanie art. 149 tej ustawy. Skoro organy ustaliły, że opłata egzekucyjna przekazywana przez skarżącego za okres wskazany na wstępie stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, to w pełni zasadnie odmówiły stwierdzenia jej nadpłaty w zakresie żądanym we wniosku.

W związku z tym, że opłata egzekucyjna, w myśl art 149 ust. 1 u.k.s., stanowi niepodatkową należność budżetu państwa to mają do niej zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 o.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. W myśl art. 75 § 4a o.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Orzekający w tej sprawie sąd uznał, że rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty nie naruszyło art. art. 75 § 4a o.p. Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły również przepisów postępowania. Organ odwoławczy w wydanej decyzji rozważył wszystkie argumenty podniesione przez skarżącego w złożonym odwołaniu, uwzględnił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, z uwzględnieniem obowiązującego stanu prawnego. Organ nie naruszył zatem zasad postepowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 121, 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.