III FSK 2041/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 616/19 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 sierpnia 2019 r. nr 0401-IOM-4104.23.2019.4 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 10 grudnia 2019 r., I SA/Bd 616/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. K. (dalej jako: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 8 sierpnia 2019 r., nr 0401-IOM.4104.23.2019.4, w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Skarżąca otrzymała od swojego szwagra darowiznę środków pieniężnych, przy czym darczyńca nałożył na obdarowaną polecenie w postaci obowiązku przeznaczenia tych środków na kontynuację jego działalności gospodarczej w zakresie skupu złomu i metali kolorowych. Organy podatkowe stwierdziły, a sąd to zaakceptował, że polecenie nie zostało wykonane. Nie można uznać, że prowadzona przez Skarżącą działalność stanowi kontynuację działalności darczyńcy, skoro według jego ustnego polecenia działalność ta miała być wykonywana w ściśle wyznaczonym zakresie, a dotyczącym gospodarowania odpadami, co wymaga stosownego zezwolenia, którego Skarżąca nie uzyskała. Poza tym darczyńca potwierdził, że nadal prowadzi działalność we wskazanym zakresie. Nawet jeżeli Skarżąca spełniła warunki formalne, których dopełnienia polecił (ustnie) darczyńca, tj. zgłosiła rozpoczęcie działalności, której przeważającą część miało stanowić zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, z dniem 1 czerwca 2018 r., jak również dokonywała czynności sprzedaży i zakupu w ramach tej działalności, to nie można uznać tej działalności za kontynuację działalności darczyńcy, jako że podstawę takiej działalności stanowi stosowne zezwolenie, którego nie posiadała. W konsekwencji podstawa opodatkowania w podatku od spadków i darowizn nie może być pomniejszona o wartość polecenia. Aby przyjąć polecenie za ciężar darowizny, konieczne jest wykonanie polecenia w chwili dokonania darowizny. Brak uznania działalności Skarżącej za kontynuację działalności darczyńcy wyklucza wykonanie polecenia przez Skarżącą, co skutkuje brakiem możliwości obniżenia podstawy opodatkowania darowizny w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 z późn. zm., dalej jako: "u.p.s.d.").

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty:

I. naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.:

1) art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej jako: "k.c.") w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że polecenie obciążające darowiznę nie może zostać uznane za wykonane w przypadku braku zezwolenia na prowadzenie działalności regulowanej, w wyniku czego sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe miały prawo do przyjęcia, że polecenie obciążające darowiznę nie zostało wykonane i w konsekwencji, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu, a skarga na wspomnianą decyzję podlegała oddaleniu;

2) art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 893 k.c. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że dla przyjęcia polecenia za ciężar darowizny, koniecznym jest, aby było ono wykonane w chwili dokonania darowizny, co w korelacji z brakiem zezwolenia na prowadzenie działalności regulowanej w dniu dokonania darowizny uniemożliwiało wykonanie polecenia, w wyniku czego sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że polecenie obciążające darowiznę nie zostało wykonane i w konsekwencji, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu, a skarga na wspomnianą decyzję podlegała oddaleniu;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), przez oparcie się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej jako: "o.p."), co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że wydana została ona z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania określonych w o.p., mającym wpływ na wynik sprawy, polegającym na: nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca prowadzi działalność, która nie jest kontynuacją działalności gospodarczej szwagra Skarżącej; nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie wykonała ciężaru ciążącego na darowiźnie w postaci przeznaczenia jej na kontynuację działalności gospodarczej szwagra (nie wykonała polecenia); ocenie zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz orzeczenie o kosztach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona w zarzutach kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wartość otrzymanej przez Skarżącą darowizny może być obniżona o wartość polecenia.

Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 u.p.s.d., jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.

Z przywołanych przepisów wynika, że warunkiem przyjęcia polecenia za ciężar darowizny jest: po pierwsze, obciążenie obdarowanego obowiązkiem wykonania polecenia, a po drugie wykonanie tego polecenia. W języku potocznym "wykonać" to m.in. "zrobić coś", "wyprodukować coś", "wykonanie" oznacza "sposób zrobienia czegoś", "wykonywać" to "wprowadzić w czyn; doprowadzić do skutku; uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić" (por. Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl; a także "Słownik języka polskiego" pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1968-1969, dostęp online: http://doroszewski.pwn.pl). Skoro zatem imiesłów przymiotnikowy bierny "wykonane" został utworzony od czasownika "wykonać", w aspekcie dokonanym i odnosi się do czynności, które de facto wiążą się z osiągnięciem skutku, to zwrot "zostało wykonane" użyty w art. 7 ust. 2 u.p.s.d. również należy wiązać z konkretnym skutkiem, polegającym na pełnym wykonaniu (doprowadzeniu do skutku, zrealizowaniu, etc.) polecenia darczyńcy.

W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że polecenie darczyńcy nie zostało przez Skarżącą wykonane. W umowie darowizny przedsiębiorstwa należącego do szwagra Skarżącej z 16 maja 2018 r., znajduje się § 4, zawierający oświadczenie Skarżącej, że rozpoczęta przez nią działalność pod nazwą "D." M. K. będzie kontynuacją działalności zajmującej się skupem złomu i metali kolorowych w L. przy ul. K. [...]. Zgodnie z wyjaśnieniami stron umowy darowizny obowiązek kontynuacji działalności gospodarczej w powyższym zakresie został nałożony na Skarżącą przez darczyńcę. Bezsporne w sprawie jest, że prowadzenie działalności w zakresie skupu odpadów i metali kolorowych obwarowane jest szeregiem wymagań, w tym związanych z uzyskaniem stosownego zezwolenia (por. art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2022 r. poz. 699 z późn. zm.). Za sądem pierwszej instancji należy wskazać, że Skarżąca w korespondencji z organami sama stwierdziła, że jest w trakcie wykonywania polecenia, jak też że nie może samodzielnie prowadzić działalności z uwagi na brak ww. zezwolenia, a istotą i celem darowizny było to, by mogła samodzielnie kontynuować działalność. W tym kontekście istotne pozostaje również to, że darczyńca nadal prowadził swoją działalność w zakresie skupu złomu i metali kolorowych, co potwierdzają protokoły przesłuchania go jako świadka z 14 grudnia 2018 r., jak też wpisy w CEIDG. Twierdzenia Skarżącej, jakoby to ona faktycznie prowadziła działalność gospodarczą szwagra, nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sam fakt, że strona dokonała rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz dokonywała czynności sprzedaży i zakupu w ramach tej działalności, nie może być uznane za wykonanie polecenia darczyńcy. Aby zgodnie art. 7 ust. 2 u.p.s.d. uznać, że polecenie zostało wykonane, konieczne jest stwierdzenie, że odniosło ono zamierzony przez darczyńcę skutek; nie wystarcza zatem jedynie podjęcie czynności zmierzających do realizacji takiego polecenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, w tej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zaskarżoną decyzję. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie narusza ona przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) ani prawa materialnego (art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 893 k.c. w zw. z art. 217 Konstytucji RP). Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, umożliwiający prawidłowe odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Ocena tego materiału dowodowego nie narusza granic swobodnej oceny. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy zastosowane zostały właściwe normy prawa materialnego. W konsekwencji sąd pierwszej instancji słusznie oddalił skargę, stosując art. 151 p.p.s.a. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika organu zostały obniżone o połowę, z uwagi na rozpatrzenie na jednym posiedzeniu czterech podobnych spraw (III FSK 2040/21, III FSK 2041/21, III FSK 2042/21, III FSK 2043/21), w których pełnomocnik organu złożył tożsame w treści odpowiedzi na skargę kasacyjną.

SWSA(del.) Bogusław Woźniak SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jolanta Sokołowska